بررسی اثر سبکهای شناختی بر توانایی حسابرسان در کشف تقلب

محورهای موضوعی : حسابداری مالی و حسابرسی

ناهید رضائی ¹ (دانشجوی دکتری حسابداری، واحد قم، دانشگاه آزاد اسلامی، قم، ایران.)
زهرا دیانتی دیلمی ² ( دانشیار گروه حسابداری، دانشکده علوم مالی، دانشگاه خوارزمی، تهران، ایران(نویسنده مسئول))
رضا غلامی جمکرانی ³ (گروه حسابداری، واحد قم، دانشگاه آزاد اسلامی، قم، ایران)
فریدون رهنمای رودپشتی ⁴ (استاد دانشگاه ، عضو مؤسس و دبیرکل انجمن مهندسی مالی، رئیس انجمن حسابداری مدیریت ایران، عضو مؤسس و نایب رئیس انجمن مالی .تهران.ایران)

تاریخ دریافت : 1401/05/20 تاریخ پذیرش : 1403/04/13 تاریخ انتشار : 1403/04/12

کلید واژه: کشف تقلب, سوءاستفاده از دارایی ها‌, سبک های شناختی , تردید حرفه‌ای, حسابرس,

چکیده مقاله :

تقلب (سوءاستفاده از دارایی ها، فساد مالی و تقلب در صورت های مالی) یک مشکل عمده در هر نوع صنعت و نهادی است. سوء استفاده از دارایی ها بیشترین فراوانی تقلب را در جوامع مختلف دارد. براساس نظریه اسناد، عملکرد افراد (کشف تقلب سوء استفاده از دارایی ها)، یا ناشی از تمایلات درونی و ویژگی های فردی (سبک های شناختی) است؛ یا شرایط بیرونی، محیطی و الزامات شغلی (تردید حرفه ای) و یا هردو عامل. ازاین‌رو هدف مطالعه حاضر، بررسی تأثیر سبک های شناختی حسابرسان (ویژگی های درونی) بر توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی‌ها با تأکید بر نقش میانجی‌گری تردیدحرفه ای (عامل بیرونی) است. این تحقیق از نوع کاربردی و پیمایشی است. جامعه آماری پژوهش شامل حسابرسان شاغل عضو جامعه حسابداران رسمی ایران در سال 1400 می باشد؛ که تعداد 375 نفر که با استفاده از نمونه گیری تصادفی انتخاب گردید. داده‌ها از طریق پرسشنامه جمع‌آوری ‌شده و با استفاده از مدل‌ سازی معادلات ساختاری با رویکرد حداقل مربعات جزئی (PLS) مورد تحلیل قرارگرفته است. نتایج نشان می‌دهند که سبک های شناختی انتزاعی-تصادفی، انتزاعی-متوالی، عینی-متوالی و عینی-تصادفی به ترتیب بیشترین تأثیر را بر توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی ها دارند و تردید حرفه‌ای روابط آنها را میانجی گری می‌کند. تردید حرفه ای حسابرسان نیز توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی ها را افزایش می دهد. یافته ها حاکی از آن است که حسابرسان انتزاعی با تکیه بر قدرت شهود و استدلال خود نسبت به حسابرسان عینی که ارزیابی ها را بر اساس آنچه می بینند، انجام می دهند، موفق تر هستند.

چکیده انگلیسی:

Fraud (misappropriation of assets, financial corruption and fraud in financial statements) is a major problem in every type of industry and institution. Misappropriation of assets has the highest frequency of fraud in different societies. According to the documentation theory, the performance of people (detection of fraud and misappropriation of assets) is caused by internal tendencies and individual characteristics (cognitive styles); or external, environmental conditions and job requirements (professional skepticism) or both factors. Therefore, the aim of the present study is to investigate the effect of auditors' cognitive styles (internal characteristics) on the ability to detect misappropriation of assets, emphasizing the mediating role of professional skepticism (external factor). This research is of applied and survey type. The statistical population includes working auditors who are members of the official accountants society of Iran in the year 1400; 375 people who were selected using random sampling. data was collected through a questionnaire and analyzed using structural equation modeling with the Partial Least Squares (PLS) approach. The results show that abstract-random, abstract-sequential, objective-sequential and objective-random cognitive styles respectively have the greatest effect on the ability to detect misappropriation of assets and professional skepticism mediates their relationship is crying. The professional skepticism of the auditors also increases the ability to discover the misappropriation of assets. The findings indicate that abstract auditors relying on the power of their intuition and reasoning are more successful than objective auditors who perform evaluations based on what they see.

متن کامل:



پژوهش­های حسابداری مالی و حسابرسی

بررسی اثر سبک­های شناختی بر توانایی حسابرسان در کشف تقلب

 

چکیده

تقلب (سوء­استفاده از دارایی­ها، فساد­مالی و تقلب در صورت­های­مالی) هم­چنان یک مشکل عمده در هر نوع صنعت و نهادی است. سوء استفاده از دارایی­ها بیشترین فراوانی تقلب را در جوامع مختلف دارد. ولی در مطالعات انجام ‌شده در حوزه حسابداری، کمتر به آن توجه شده­ است. براساس نظریه اسناد، عملکرد افراد (کشف تقلب سوء استفاده از دارایی­ها)، یا ناشی از تمایلات درونی و ویژگی­های فردی (سبک­های شناختی) است؛ یا شرایط بیرونی، محیطی و الزامات شغلی (تردید­حرفه­ای) و یا هردو عامل. ازاین‌رو هدف مطالعه حاضر، بررسی تأثیر سبک­های شناختی حسابرسان (ویژگی­های درونی) بر توانایی کشف سوء­استفاده از دارایی‌ها با تأکید بر نقش میانجی‌گری تردید­ حرفه­ای (عامل بیرونی) است. این تحقیق از نوع کاربردی و پیمایشی است. جامعه آماری پژوهش شامل حسابرسان شاغل عضو جامعه حسابداران رسمی ایران در سال 1400 می­باشد؛ که تعداد 375 نفر که با استفاده از نمونه­گیری تصادفی انتخاب گردید. داده‌های پژوهش از طریق پرسش­نامه جمع‌آوری ‌شده و با استفاده از مدل‌­سازی معادلات ساختاری با رویکرد حداقل مربعات جزئی (PLS) مورد تحلیل قرارگرفته است. نتایج پژوهش نشان می‌دهند که سبک­های شناختی انتزاعی-تصادفی، انتزاعی-متوالی، عینی-متوالی و عینی-تصادفی به­ترتیب بیشترین تأثیر را بر توانایی کشف سوء­استفاده از دارایی­ها دارند و تردید­ حرفه‌ای روابط آنها را میانجی­گری می‌کند. تردید­­حرفه­ای حسابرسان نیز توا­نایی کشف سوء­استفاده از دارایی­ها را افزایش می­دهد. یافته­ها حاکی از آن است که حسابرسان انتزاعی با تکیه بر قدرت شهود و استدلال خود نسبت به حسابرسان عینی که ارزیابی­ها را بر اساس آنچه می­بینند، انجام می­دهند، موفق­تر هستند؛ همچنین حسابرسان با پردازش اطلاعات متوالی نسبت به اطلاعات پراکنده و تصادفی، به ارزیابی­های ارزنده­تری دست می­یابند در این میان اعمال الزام قانونی تردید­حرفه­ای بر اثر­بخشی آنها می­افزاید. این مقاله به دنبال تشویق کارفرمایان و دانشگاهیان است تا در استخدام و آموزش حسابرسان و محققان بالقوه آینده، شناسایی عوامل مؤثر برای محققین تقلب را در نظر بگیرند؛ همچنین می­تواند در امر آموزش بهتر حسابرسان در دانشگاه و تدوین استانداردهای بهتر حسابرسی و اجرای بهتر کار حسابرسی و کشف تقلب حسابرسان را یاری نماید.

کلید واژه‌ها: کشف تقلب، سوء­استفاده از دارایی­ها‌، سبک های شناختی، تردید حرفه‌ای و حسابرس

طبقه بندی: M420

 

 

 

 

 

 

 

1- مقدمه

از دیرباز بشر نسبت به استفاده مطلوب از داشته­ها و یافته­های خود حساس بوده و ایضأ در مقابل استفاده­های نامطلوب و یا سوء­استفاده­ها، واکنش نشان داده است. در علم حساب و کتاب که شناخت مسیرهایی مزین شده به اعداد و ارقام است، به دلیل گستردگی و راه­های میان­بر مبحث مهم تقلب سوء­استفاده از دارایی­ها، شنیدن و گفتن و حتی انجام دادن آن، تیتر اول خبرهای شنیدنی و دنبال­کردنی مردمان جهان بوده است. این طبیعی است که در مقابل این سواری­های بی­مزد و مواجب، هستند کسانی که از دریچه همین اعداد و ارقام به روشی مستدل، مسیرهای غلط را هویدا می­کنند. باید توجه داشت که از افرادی بهره برد که ویژگی­های مورد نیاز در مسیر کشف هر گونه تقلب را داشته باشند. مورتیادی و همکاران (2019)، بیان می­کنند که کشف تقلب بخش اصلی وظایف حسابرسان است و در این راستا بدون در نظر گرفتن سایر موارد، حسابرسانی که توانایی کشف تقلب را دارند، نسبت به سایر حسابرسان برترند. بنابراین می­بایست با استفاده از عوامل مؤثر در کشف تقلب، حسابرسان برتر شناسایی شوند و در جای مناسب از آنها بهره جست، در غیر این صورت همان مصداق ساعت آفتابی در سایه اتفاق می­افتد. 

تقلب در سال‌های اخیر به اشکال مختلف در عرصه های مختلف ملی و بین المللی ظهور و روز­به­روز رو به افزایش بوده و ضرورت دارد حوزه­های مختلف از جمله دانش حسابداری و حسابرسی، با هدف و رویکرد تخصیص بهینه منابع از وقوع تقلب جلوگیری و نسبت به افشای آن اقدام نمایند. تقلب موجب ضایع شدن منابع مالی و غیرمالی جامعه گردیده و بی‌شک تنزیل سطح رفاه عمومی اجتماعی را به دنبال دارد (خوشبخت و همکاران، ۱۴۰۱). پژوهش حاضر به­دنبال ارائه الگویی است که کیفیت کار حسابرسی و عملکرد سازمانی، که نمودی از ویژگی­های شخصیتی و الزامات کاری و محیطی حسابرسان است، را بهبود بخشد و منجر به امنیت سازمانی شود. عوامل درونی و بیرونی حاکم بر حسابرسان، منجر به کیفیت عملکرد آنها در سازمان خواهند شد. بر­این­ اساس، تمرکز این پژوهش بر عواملی است که روی شخصیت حسابرسان، رفتار آنها و نهایتأ کیفیت کار حسابرسی و کشف تقلب اثر می­گذارد. ازآنجا­که نگرش و ویژگی­های حسابرسان، یکی از عوامل کلیدی موفقیت حسابرسان در سازمان­ها است، عوامل مؤثر بر شخصیت حسابرسان باید به­گونه­ای باشد که حسابرسان را به سمت کشف عوامل ریسک سوق دهد. بررسی نوشتارهای موجود در زمینه کیفیت کار حسابرسی، عملکرد حسابرسان، کشف تقلب، نشان­دهنده وجود خلاء تحقیقاتی در خصوص تبیین عوامل و ویژگی­های شخصیتی تأثیرگذار در خصوص کشف تقلب توسط حسابرسان است. 

علیرغم مطالعات بسیار در زمینه تقلب صورت­های مالی، مطالعات تجربی نشان داده است که تعداد دفعاتی که کارکنان در سایر اشکال تقلب، به ویژه سوء­استفاده از دارایی­ها دست دارند، بسیار بیشتر است(زاهاری و همکاران، 2020؛انجمن بازرسان رسمی تقلب آمریکا¹، 2016 ، 2018 و2020). طبق گزارش انجمن بازرسان رسمی تقلب (20)، سوء­استفاده از دارایی­ها به­تنهایی 89٪ موارد تقلب در بین سال 2018 تاگزارش شده است. همچنین انجمن بازرسان رسمی تقلبدر سال 2020 گزارش کرده است که "سوء­استفاده از دارایی­ها" بیشترین فراوانی تقلب را در جوامع مختلف دارد. در­حالی­که موارد سوء­استفاده از دارایی­ها در حال افزایش است، اما همچنان تمرکز اکثر محققان دانشگاهی بر تقلب صورت­های مالی است؛ علاوه­بر­این تاکنون پژوهش­های مختلفی جهت بررسی و شناسایی تقلب به کار گرفته شده‌اند؛ اما اکثر پژوهش­ها با استفاده از اطلاعات مالی به کشف تقلب پرداخته است و کمتر به حوزه­های رفتاری حسابرسان توجه نموده اند (خوشبخت و همکاران، ۱۴۰۱). موارد مذکور در واقع بیانگر حساسیت و اهمیت والای موضوع کشف تقلب سوء­استفاده از دارایی­ها است. با توجه به اهمیت بسزای این موضوع انجام تحقیقات قوی در این زمینه بسیار ضروری است تا نتایج آن مبنا و راهنمایی برای مدیران، مسئولین، حسابرسان و نهادهای ذیربط جهت بالابردن کیفیت کار حسابرسی قرار گیرد. از­این­رو در این پژوهش با توجه به اهمیت موضوع و نیز خلأ تحقیقاتی موجود سعی شده تا نشان داده شود برای ارائه یک کار با کیفیت حسابرسی لازم است که شناختی از عوامل و ویژگی­های درونی مؤثر حسابرسان (شامل سبک­های شناختی) و عوامل بیرونی (من جمله الزامات کاری حسابرسان شامل تردید­حرفه­ای) صورت گیرد و در نهایت انقلابی در حسابرسی سازمانها پدید آید.

بنابراین هدف پژوهش حاضر این است که با توجه به اثر برخی از مهمترین عوامل سازنده شخصیت حسابرسان، عوامل درونی و بیرونی اثرگذار در خصوص توانایی حسابرسان جهت کشف تقلب سوء­استفاده­ از دارایی­ها بررسی گردد؛ که این عوامل به­ترتیب شامل سبک­های شناختی (سبک شناختی انتزاعی- تصادفی، سبک شناختی انتزاعی- متوالی، سبک شناختی عینی-تصادفی و سبک شناختی عینی- متوالی) و تردید­حرفه­ای است. در واقع این مقاله، به بررسی تأثیر سبک­های شناختی بر توانایی حسابرسان در کشف تقلب سوء­استفاده از دارایی­ها با توجه به اثر متغیر میانجی تردید­حرفه­ای می­پردازد. انتظار می­رود نتایج این تحقیق شناخت دقیق­تری از حسابرسان و عوامل و ویژگی­های تأثیر­گذار بر آنها فراهم ­آورد و راه­گشای انجام تحقیقات آتی در این خصوص باشد.

2- چارچوب نظری

مطابق با نظریه اسناد²رفتار و عملکرد افراد عوامل درونی و بیرونی دارد. تئوری اسناد توسط فریتز هیدر³در سال 1958 پیشنهاد شد. تئوری اسناد اساساً علل رفتار دیگران را توضیح می­دهد و معتقد است که رفتار افراد یا ناشی از تمایلات درونی است (به عنوان مثال انگیزه ها ، نگرش ها، هوش، استعداد و غیره) یا شرایط بیرونی (شرایط شغلی و محیطی) و یا هردو. گرایش درونی عواملی است که از درون فرد ناشی می شود، درحالی­که شرایط بیرونی از محیط خارج از فرد ناشی می­شود درحسابرسی، از تئوری اسناد برای توضیح قضاوت حسابرس، ارزیابی عملکرد و تصمیم­گیری حسابرسان، به­طور گسترده­ای استفاده شده است (کارتیکارینی و سوگیارتو⁴، 2016).بنابراین با نظر به نظریه اسناد می­توان نحوه رفتار حسابرسان را نیز ارزیابی و تفسیر کرد. اگر­چه توانایی حسابرسان در کشف تقلب بسیار توسط اسناد و عوامل درونی تبیین می­گردد، به­طوری­که بیشتر عواملی که توانایی حسابرس در کشف تقلب را تحت تأثیر قرار می­دهد، از درون حسابرس ناشی می­شوند؛ اما وجود عوامل بیرونی را نیز نمی­توان نادیده گرفت (مورتیادی و همکاران، 2019). لذا بر اساس نظریه اسناد، پژوهش حاضر به­دنبال بررسی عملکرد حسابرسان(کشف تقلب سوء­استفاده از دارایی­ها)، با توجه به عوامل و ویژگی­های درونی (سبک­های شناختی) و شرایط بیرونی، محیطی و الزامات شغلی (تردید­حرفه­ای) است.

دیکسترهویس و نوردگرن (۲۰۰۶)، نظریه تفکر ناخودآگاه را مطرح کردند. این نظریه در مورد اندیشه انسان است و هسته اصلی آن این ایده است که افراد دو حالت فکری خودآگاه و ناخودآگاه دارند و هریک دارای ویژگی­های متفاوتی هستند که آنها را از یکدیگر متمایز و در شرایط مختلف مفید می­سازد. تفکر آگاهانه وضعیت ذهنی است که آگاهی منطقی فرد را در برمی‌گیرد، در حالی­که تفکر ناخودآگاه اندیشه نفوذی زیربنایی است که فرد به طور عادی از آن آگاه نیست و رفتار وی را تحت‌تأثیر قرار می‌دهد. تفکر آگاهانه از قوانین پیروی می‌کند؛ بنابراین برخلاف تفکر ناخودآگاه که منجر به نتایج بیش‌برآورد می‌شود، دقیق‌تر است. تفکر آگاهانه را می‌توان برای مسائل منطقی‌ای به کار برد که شامل نتایج ثابت و دقیق می‌شوند. پس از گذشت مدتی تفکر آگاهانه، لازم است مدت زمانی را در حال استراحت یا در دوره حواس‌پرتی به سر برد تا به طور موفقیت‌آمیزی افکار را بپروراند. این دوره به افراد کمک می‌کند تا سایر نشانه‌های مهم به سطح بیایند و نشانه‌های بی‌اهمیت از حافظه‌شان محو شوند. نظریه تفکر ناخودآگاه بیان می­کند که اغلب این­دو به طور نامناسب به­کار می­آیند. به عنوان مثال، مردم هنگام مواجهه با مشکلات پیچیده تمایل زیادی به تفکر آگاهانه دارند، در­حالی­که باید بیشتر به ناخودآگاه خود تکیه کنند. این نظریه زمینه‌ای را مشخص می‌سازد که در آن افراد باید دست‌کم پس از کمی تأخیر به شهود خود تکیه کنند تا اینکه با دقت و به طور منظم به مسائل و تصمیم‌گیری‌ها بپردازند.

فروید، دانشمند، عصب­شناس و روانشناس برجسته اتریشی، (1993) بیان می­کند ذهن دارای فرآیندی پیچیده است. وی معتقد است برخی از رفتارهای انسان خودآگاهانه صورت می‌گیرد و خیل عظیمی از رفتارها و گفتارها و پندارهای انسان ناخودآگاهانه بروز پیدا می‌کنند که شخص هیچ­گونه تسلطی بر آنها ندارد؛ مثل بسیاری از باورها، خواسته ها و رویاها که به صورت ناخودآگاه بروز می­کنند. همچنین شوپنهاور، (1970) بیان می­کند نیمی از تفکرات ما به­طور ناخودآگاه انجام می­شوند؛ به­طوری­که فردی در مواجهه با مسئله­ای، مادامی­که دیگر به آن فکر نکند، اغلب چند روز بعد پاسخ مسئله کاملاً به میل خود به ذهن وی خطور خواهد کرد. عملی که باعث ایجاد آن شده است، نشخوار دوباره ناخودآگاه ذهن است (کورام و همکاران، 2008). 

باتوجه به ظرفیت پردازش محدود تفکر خودآگاه و ظرفیت پردازش نامحدود تفکر ناخودآگاه می­توان حدس زد که سبک­های شناختی انتزاعی-تصادفی و انتزاعی-متوالی(تفکر ناخودآگاه) و سبک­های شناختی عینی-تصادفی و عینی-متوالی (تفکر خودآگاه) بر توانایی کشف تقلب حسابرس (پردازش اطلاعات مربوط به کشف تقلب)، به­ترتیب بیشترین تأثیر را دارند؛ همچنین بر اساس نظریه اسناد می­توان سبک­های شناختی را به­عنوان عوامل درونی و عامل تردید­حرفه­ای را به عنوان عامل بیرونی مؤثر بر عملکرد حسابرسان (توانایی کشف تقلب سوء­استفاده از دارایی­ها) در نظر گرفت. این روابط در شکل1  به تصویر آمده است.

 

 

شکل1- رابطه فرضی بین سبک­های شناختی، تردیدحرفه­ای و توانایی کشف تقلب سوء­استفاده از دارایی­ها

3- پیشینه پژوهش

 تحقیقات انجام شده مرتبط با پژوهش حاضر در دو بخش الف- تحقیقات خارجی و ب- تحقیقات داخلی، ارائه می­گردد.

3-1- الف- تحقیقات خارجی

اولین تحقیق خارجی انجام شده در حوزه موضوع پژوهش توسط آچیلز (2006)، صورت گرفته است؛ وی پژوهشی با عنوان بررسی تأثیر جهت­گیری هدف، دیدگاه اخلاقی و ویژگی­های شخصیتی مدیران و حسابداران بر توانایی تشخیص سوءاستفاده از دارایی­ها انجام داد و به این نتیجه رسید که جهت­گیری هدف، اخلاق­حرفه­ای و صفات شخصیتی، به­طور مثبت و قابل توجهی بر توانایی حسابرسان در کشف تقلب دارایی­ها تأثیر می­گذارد و منجر به افزایش احتمال کشف تقلب دارایی­ها می­شود.

پلامی و همکاران (2012) به این نتیجه رسیدند که که تردید حرفه‌ای زیاد باعث می‌شود که حسابرسان هم تقلب‌های اتفاق افتاده در شرکت صاحبکار را کشف و هم دلیل ارتکاب آن را پیدا نمایند و درنهایت منجر به تقویت توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی‌های شرکت می‌شود. 

کارتیکارینی و سوگیارتو (2016)، نتایج مطالعه ایشان در مورد تأثیرات جنسیت ، تخصص و شک و تردید حرفه ای بر توانایی حسابرسان در کشف تقلب نشان داد که جنسیت ، تخصص و تردید حرفه ای تأثیر مثبتی بر توانایی حسابرس در تشخیص تقلب دارد. این امر همچنین توسط نظریه اسناد⁵ پشتیبانی می شود که بیان می کند تخصص بخشی از انتساب داخلی است که وجود آن تا حد زیادی توسط عوامل فردی من جمله توانایی ها و تلاش ها تعیین می شود.

هارتان (2016)، تأثیرات تردید حرفه ای ، استقلال و صلاحیت بر توانایی حسابرسان در کشف تقلب را بررسی کرد.به این نتیجه رسیدکه شک و تردید حرفه ای بالاتر که توسط حسابرسان وجود دارد، توانایی حسابرس را در تشخیص تقلب در صورت مواجهه با علائم تقلب افزایش می دهد.

ساری و همکاران (2018)، اثر شک و تردید حرفه ای ، اخلاق ، تیپ های شخصیتی ، پاداش و تجربه در کشف تقلب را بررسی کردند. نتایج مطالعات ایشان نشان می دهد که شک و تردید حرفه ای تأثیر مثبتی در کشف تقلب دارد. تحقیقات همچنین تأثیر مثبت بین اخلاق و کشف تقلب را نشان می دهد و بیان می کند اخلاقی که حسابرس هنگام حسابرسی گزارش­ها دارند می­تواند تأثیر بگذارد تا نتایج حسابرسی از کیفیت بالاتری برخوردار باشند. پاداش و تجربه نیز در کشف تقلب تأثیر مثبت دارد؛ اما شخصیت تأثیری در کشف تقلب ندارد.

جامالیه و همکاران (2018) در پژوهشی با عنوان یافته های تجربی از شفاف سازی تقلب سوءاستفاده از دارایی ها در میان کارکنان بانک؛جنبه­های تئوری الماس تقلب سوءاستفاده از دارایی ها را در میان کارکنان بانک بر اساس نظریه الماس تقلب مورد بررسی قرار دادند. یافته­ها نشان داد که تمام چهار عنصر نظریه الماس تقلب، یعنی عقلانیت، توانایی، فشار و فرصت به سوءاستفاده از دارایی ها کمک می­کنند. همچنین یافته­ها حاکی از این بودند که برای به حداقل رساندن سوءاستفاده از دارایی ها، برای صنایع بانکداری مهم است که، به منظور کاهش فرصت، فشار مالی و کاری و روابط منفی کارکنان ، کنترل­های قوی­تر داخلی، تفکیک وظایف و تخصیص منصفانه و عادلانه کار ،اعمال گردد.

برازل و همکاران (۲۰۱۹)، تأثیر ارزیابی ریسک تقلب و زمان بندی رسیدگی به تقلب برای اعمال و قضاوت حسابرسان را مورد بررسی قرار دادند. نتایج حاکی از آن است، حسابرسانی که رسیدگی و تحقیقات تقلب را پیش از آزمون واقعی تقلب عملیاتی نمودند، در هنگام بازبینی و ارزیابی ریسک تقلب، قضاوتهای بهتری انجام دادند. این یافته‌ها اثربخشی دو استراتژی شک و تردید حرفه ای در حسابرسی را تأکید می‌کنند که می‌توانند تشخیص تقلب را بهبود بخشند.

مورتیادی و همکاران (2019)، تأثیر تخصص­حرفه ای، تردید­حرفه­ای و اخلاق­حرفه­ای بر توانایی حسابرس در تشخیص تقلب با هوش هیجانی به عنوان یک متغیر تعدیل کننده را بررسی نمودند. نتایج پژوهش نشان دادکه تخصص حرفه ای ، تردید حرفه ای و اخلاق حرفه ای تأثیر مثبت و قابل توجهی بر توانایی حسابرس در تشخیص تقلب دارند و همچنین هوش هیجانی قادر است تخصص حرفه ای و تردید حرفه ای را نسبت به توانایی حسابرس در تشخیص تقلب تعدیل کند، در حالی که هوش هیجانی اخلاق حرفه ای را در توانایی حسابرس در تشخیص تقلب تعدیل نمی کند.

کومسون و همکاران (2020)، طی مطالعه ای ضمن کنترل تأثیر ارزش های اخلاقی اثر فشار ، منطقی­سازی، توانایی ، فرصت قدرت سیستم کنترل داخلی و نفس را بر سوء­استفاده از دارایی ها در محل کار بررسی کردند. نتایج نشان داد که افراد به دلیل فشارهایی که با آنها روبرو هستند، توانایی آنها در منطقی جلوه دادن اقداماتشان، قابلیت­ها و نفسشان (منیت)، از دارایی های محل کار خود سوءاستفاده می کنند و میزان سوء­استفاده فرد از دارایی ها تا حدود زیادی به درک شخص از قدرت مکانیسم های کنترل داخلی در محل کار بستگی دارد. این مطالعه همچنین نقش مهم کنترل های داخلی را در کاهش وقوع سوء­استفاده از دارایی ها در محل کار، برجسته می کند.

فولر و شاور (2020)، در مطالعه ای با عنوان تأثیر سبک­های شناختی بر اهداف افشاگری، به  بررسی قضاوت­ها و اهداف افشاگرانه دانشجویان حسابداری با استفاده از سناریوهای مربوط به دستکاری و کلاهبرداری در درآمد حسابداری پرداختند. ایشان دریافتند که سبک شناختی به­طور قابل توجهی بر حساسیت اخلاقی، قضاوت و قصد افشاگری تأثیر می­گذارد.

آری بودین و همکاران(۲۰۲۰)، به بررسی تاثیر تجربه حسابرسی، حجم کار، تردید گرایی حرفه­ای، تیپ­ شخصیتی بر توانایی حسابرس در کشف تقلب پرداختند. نتایج نشان داد متغیرهای تجربه حسابرسی، حجم کار و تردید گرایی حرفه ا تای تاثیر مثبتی بر توانایی حسابرس در کشف تقلب داشتند در حالی که متغیر تیپ شخصیت بر توانایی حسابرس در تشخیص تقلب تاثیر نمی گذارد.

جانسین و همکاران (2020)، طی مطالعه‌ای با عنوان صفات تردید حرفه‌ای و کیفیت طوفان فکری تقلب⁶ به بررسی رابطه شک و تردید حرفه‌ای و کیفیت طوفان فکری تقلب در میان حسابرسان شاغل با استفاده از داده‌های اختصاصی 125 شرکت‌کننده از شرکت‌های حسابرسی هلندی پرداختند. نتایج نشان داد که تردید حرفه‌ای صفتی خنثی بوده و برای شرکت‌کنندگانی که دارای ویژگی شک و تردید بالایی هستند، هیچ نتیجه قابل‌توجهی پیدا نشد؛ ولی شهامت اخلاقی حرفه‌ای تأثیر مهمی بر کیفیت طوفان فکری تقلب دارد. تجزیه‌وتحلیل‌های  اضافی  نشان داد که تأثیر شک و تردید حرفه‌ای در کیفیت طوفان فکری تقلب به شرایط موقعیتی و سازمانی بستگی دارد.

هامشاری و همکاران (2021) در مطالعه‌ای به بررسی رابطه بین تردید حرفه‌ای روی خطرات حسابرسی و کنترل داخلی و تبیین نقش توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی‌ها در صورتحساب­های مالی در کشور اردن پرداختند. نتایج حاکی از آن بود که رابطه مثبت و معنی‌داری بین تردید­حرفه‌ای و توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی‌ها در بین حسابداران وجود دارد.

ویروی و آسار (2021)، طی پژوهشی تأثیر آرمان گرایی اخلاقی و تردید­حرفه­ای را با تشخیص تقلب حسابرسان مورد بررسی قرار دادند؛ نتایج نشان داد که رابطه مثبت و معناداری بین تردید­حرفه ای و تشخیص تقلب فقط برای حسابرسانی که آرمان­گرایی اخلاقی بالایی دارند، برقرار است. 

 

3-2- ب- تحقیقات داخلی

در خصوص اولین تحقیقات داخلی مرتبط با موضوع پژوهش، می­توان به مطالعه نازی و همکاران (1394)، اشاره کرد. آنها به بررسی ارتباط بین تردید­حرفه‌ای و کشف خطوط قرمز پرداختند و اینکه آیا سال‌های تجربه بیشتر منجر به تردید­حرفه‌ای بالاتر برای حسابرسان داخلی می‌شود یا خیر. نتایج حاکی از آن بود که تردید­حرفه‌ای حسابرس داخلی موضوع بسیار مهمی در تبیین قضاوت حرفه‌ای در کشف تقلب است. حسابرسان با تأکید بیشتر مدیر حسابرسی بر تردید حرفه‌ای ارزیابی ریسک بهتری را نسبت به حسابرسان با تأکید کمتر از مدیر حسابرسی بر تردید حرفه‌ای ارائه می‌دهند بخصوص وقتی اثرات تقلب در صورت‌های مالی مشخص است. همچنین این رابطه در خصوص تشخیص عوامل تقلب نیز صادق است.

مهدوی و قهرمانی( ۱۳۹۶) در پژوهشی به ارائه الگویی برای کشف تقلب به وسیله حسابرسان با استفاده از شبکه عصبی مصنوعی پرداختند. نتایج پژوهش نشان داد که الگوی شبکه عصبی مصنوعی طراحی شده با ۹ نورون در لایه پنهان دارای دقت ۸۶،۹ درصد توانایی شناسایی شرکت­های متقلب و  غیرمتقلب را دارد.

نژاد تولمی (1397)، تمایل به افشاگری کژروی حسابداری مبتنی بر صفات شخصیتی، ایدئولوژی­های اخلاقی، وضعیت جمعیت شناختی و عدالت سازمانی در مورد دو نوع مهم کژروی حسابداری شامل حسابسازی و اختلاس را مورد بررسی قرار دادند. نتایج حاکی از آن است که صفات شخصیتی(روان نژندی، برونگرایی، تجربه پذیری، سازگاری و وظیفه شناسی)، ایدئولوژی­های اخلاقی (ایدال­گرایی و نسبی­گرایی )، عدالت سازمانی(رویه­ای، تعاملی وتوزیعی)، جنسیت(زن)، سن، تجربه، رده شغلی و تجربه مدیریتی با تمایل به افشاگری دو نوع کژروی در رابطه می­باشند و رده تحصیلی، بخش سازمانی (خصوصی/عمومی) و عضویت انجمن های تخصصی اثر معناداری بر تمایل به افشاگری ندارد و سرانجام اینکه تمایل به افشاگری اختلاس بیشتر از تمایل به افشاگری حسابسازی می­باشد.

نعمتی کشتلی و همکاران( ۱۳۹۹)، در پژوهشی به بررسی تأثیر سبک های شناختی حسابرسان به روش گریگورگ بر ارزیابی ریسک تقلب پرداختند. نتایج نشان می­دهد که سبک­های شناختی انتزاعی- تصادفی، انتزاعی­- متوالی، عینی- متوالی و عینی- تصادفی به ترتیب بیشترین تأثیر را بر روی متغیر ارزیابی ریسک تقلب دارند.

پاشائی فشتالی و همکاران (1399) به بررسی تأثیر اخلاق حرفه‌ای و فلسفه اخلاقی شخصی بر توانایی کشف تقلب حسابرس با توجه به نقش میانجی تردید حرفه‌ای پرداختند. نتایج پژوهش نشان می‌دهد که متغیرهای اخلاق حرفه‌ای و جهت‌گیری اخلاقی آرمان‌گرایی، به‌طور مستقیم و همچنین به‌طور غیرمستقیم (از طریق میانجی­گری تردید ­حرفه‌ای)، بر توانایی کشف تقلب اثر دارند. اما متغیر جهت‌گیری اخلاقی نسبی‌گرایی، به‌طور مستقیم و همچنین به‌طور غیرمستقیم (از طریق میانجی تردید حرفه‌ای) بر توانایی کشف تقلب اثر منفی می‌گذارد. 

نعمتی کشتلی(1400)، در پژوهشی، تأثیر استراتژی های یادگیری شناختی بر برآورد خطر تقلب با استفاده از  نمونه 411 نفر از حسابرسان دیوان محاسبات بررسی نمودند. یافته های پژوهش نشان می دهند که استراتژی های یادگیری شناختی حسابرسان دیوان محاسبات بر برآورد خطر تقلب تأثیر دارند.

علی­زادگان و همکاران (1401)، طی پژوهشی، تأثیر تیپ شخصیتی و اخلاق حرفه‌ای بر توانایی حسابرسان در کشف تقلب در گزارشگری مالی با استفاده از تئوری رفتار برنامه‌ریزی‌شده با توجه به نقش میانجی تردید­حرفه‌ای را بررسی کردند. یافته‌های پژوهش نشان داد که انواع تیپ‌های شخصیتی حسابرسان، اخلاق حرفه‌ای و تردید حرفه‌ای، بر توانایی کشف تقلب در صورت‌های مالی توسط حسابرسان، رابطه مثبت و معناداری دارند. همچنین، تیپ شخصیتی و اخلاق حرفه‌ای به طور غیرمستقیم با توجه به نقش میانجی تردید حرفه‌ای بر کشف تقلب در صورت‌های مالی رابطه مثبت و معناداری دارند. یافته‌های پژوهش حاکی از آن است که هر چه حسابرسان در هنگام حسابرسی شک و تردید حرفه‌ای بیشتری نشان دهند، تمایل آن‌ها برای جستجوی اطلاعات در خصوص علائم تقلب بیشتر و از این رو توانایی کشف تقلب آن‌ها بالاتر است.

نتایج این تحقیقات نشان می­دهند که عوامل درونی و بیرونی متعددی بر کشف تقلب توسط حسابرسان اثر می­گذارند؛ نظیر صفات شخصیتی، جهت­گیری­ هدف، ایدئولوژی­های اخلاقی، محیط کنترلی، الزامات و استاندارد­های حسابرسی، تردید­حرفه­ای، انعطاف­پذیری فردی، عدالت سازمانی، سبک­های تفکر، سبک­های شناختی، ویژگی­های فردی، اخلاق حرفه­ای، کنترل­­های داخلی، جنسیت و تجربه. گرچه این مطالعات به تبیین عوامل اثرگذار بر کشف تقلب توسط حسابرسان پرداخته­اند؛ اما تاکنون عوامل و ویژگی­های درونی و بیرونی تأثیر­گذار بر توانایی حسابرسان در کشف تقلب سوء­استفاده از دارایی­ها در محل کار بررسی نشده است. کورام⁷ و همکاران (2008)، نیز معتقدند حسابرسان بیشتر به­دنبال کشف تقلب در صورتهای مالی هستند و تحقیقات نیز بیشتر در این زمینه انجام شده است وکشف تقلب سوء استفاده از دارایی ها در تحقیقات کمتر مورد توجه قرار گرفته است؛ که­این نشان­دهنده وجود خلأ تحقیقاتی در این خصوص است. از­این­رو در این پژوهش تلاش شده است عوامل اثرگذار در خصوص کشف تقلب سوء­استفاده­ از دارایی­ها، مورد بررسی قرار گیرد تا بخشی از خلأ تحقیقاتی موجود پر شده و الگویی مناسب جهت سنجش حسابرسان مستعد و توانمند ارائه گردد.

 

4- اهمیت موضوع

یکی از مشکلاتی که در سازمان­ها وجود دارد این است که تقلب به طور فزاینده­ای رو به گسترش است. با پیشرفت تکنولوژی طرح‌های تقلب نیز پیچیده و کشف آنها مشکل­تر شده است. در نتیجه نیاز به روش‌های جدیدی است که بتواند احتمال خطا در کشف تقلب را کاهش داد. در چنین شرایطی لازم است که حسابرسانی باشند که حریف متقلبین هوشمند شوند و هر اقدام متقلبانه را به سرعت و با هوشیاری کشف نمایند؛ بنابراین، توانایی حسابرس در کشف تقلب نیز باید به طور مداوم بهبود یابد، به­طوری­که، در صورت وقوع تقلب­های پیچیده، حسابرس موظف است، همچنان قادر به کشف تقلب باشد (مورتیادی و همکاران، 2019). نظر به اینکه گزارش دوسالانه انجمن بازرسان رسمی تقلب (2020) اذعان داشته است که "سوء­­استفاده از دارایی ها" بیشترین فراوانی تقلب را در جوامع مختلف دارد و حسابرسان نقش بسزایی در کشف این گونه تقلب­ها دارند؛ همچنین موارد کشف و افشا شده تقلب و سوء­استفاده­های مالی مانند قله کوه یخی می­باشند که بخش کوچکی از کل پیکره‌ تقلب هستند و بخش اصلی و مهم همچنان در زیر آب، مکنون باقی مانده است؛ لذا برای کشف تقلب باید عوامل اثرگذار بر توانایی حسابرسان مورد بررسی قرار گیرند؛ در غیر این صورت میدان برای جولان دادن متقلبین وسیع­تر و آسیبی که گریبان­گیرسازمان­ها و در نهایت جامعه می­شود، جبران­ناپذیر خواهد بود. در این میان آگاهی از پایه­های شناختی حسابرسان به منظور کسب موفقیت در امر تشخیص انحرافات و بررسی هیجانات، احساسات و ویژگی شخصیتی ایشان در کشف تقلب، امر مهمی می­باشد. شخصیت افراد به عنوان سازمانی درون سیستم های عاطفی، احساسی، شناختی و مفهومی فرد تعریف شده است که تعیین کننده واکنش های منحصر به فرد انسان به محیط است و به الگوی نسبتاً ثابت حالتهای ثابت و رفتار­هایی که بیانگر تمایلات فردی شخص می­باشد، اشاره دارد. شخصیت از عناصر درونی (افکار، سبک­ها، ارزش­ها و خصیصه­های وراثتی) و عناصر بیرونی متآثر است (کریمی و همکاران، ۱۴۰۰). بنابراین با توجه به اثر برخی عوامل درونی سازنده شخصیت حسابرسان و عوامل بیرونی اثرگذار که ممکن است توانایی حسابرسان در کشف تقلب سوء­استفاده از دارایی­ها را تحت تأثیر قرار دهند؛ در این پژوهش سبک­های شناختی (سبک شناختی انتزاعی- تصادفی، سبک شناختی انتزاعی- متوالی، سبک شناختی عینی-تصادفی و سبک شناختی عینی- متوالی) و تردید­حرفه­ای مورد بررسی هستند و مدل مفهومی پژوهش به­صورت شکل 2 تدوین گردیده است.

 

شکل 2- مدل مفهومی پژوهش

 

5-  بیان مسأله و فرضیه­های پژوهش

مسأله­ای که توجه تحقیق حاضر را به خود جلب کرده این است که با وجود مشکل عظیم تقلب سوء­استفاده از دارایی­ها وکثرت و فراوانی رخداد آن در سازمان­ها و تحمیل هزینه­های گزاف در سال­های اخیر، به این نوع تقلب کم­توجهی شده و ویژگی­های مؤثر جهت کشف این نوع تقلب در افراد مستعد که برتری و استعداد بیشتری جهت حل این مسأله دارند، شناسایی نشده­ است؛ همچنین اثر الزامات شغلی و حرفه­ای حاکم و مؤثر بر ویژگی­های ذاتی و عملکرد حسابرسان جهت رفع مسأله مطروحه بررسی نشده­ است.

با نظر به پیشینه پژوهش، تأثیر عوامل مختلفی بر کشف تقلب حسابرسان بررسی شده­ است. از آنجا­که تقلب سوء­استفاده از دارایی­ها بیشترین فراوانی وقوع را در جوامع مختلف و کمترین توجه در مطالعات را به خود اختصاص داده است؛ پیرو نظریه اسناد، اگرچه توانایی حسابرسان در تشخیص تقلب بسیار توسط عوامل درونی و ویژگی­های فردی تعیین می­شود؛ اما وجود عوامل بیرونی را نیز نمی­توان نادیده گرفت. از­این­رو، پژوهش حاضر به­دنبال بررسی عملکرد حسابرسان (کشف تقلب سوء­استفاده از دارایی­ها)، با توجه به تمایلات درونی و ویژگی­های فردی آنان (سبک­های شناختی)، در صورت وجود عامل بیرونی (الزام به رعایت تردید­حرفه­ای) است. از نگاهی دیگر با توجه به ظرفیت پردازش محدود تفکر خودآگاه و ظرفیت پردازش نامحدود تفکر ناخودآگاه می­توان حدس زد که سبک­های شناختی انتزاعی-تصادفی و انتزاعی-متوالی(تفکر ناخودآگاه) و سبک­های شناختی عینی-تصادفی و عینی-متوالی (تفکر خودآگاه) بر توانایی کشف تقلب حسابرس (پردازش اطلاعات جهت کشف تقلب)، به­ترتیب بیشترین تأثیر را دارند. با توجه به مسأله مطروحه و ادبیات مبین، فرضیه­های پژوهش به شرح زیر تدوین گردیده­اند.

فرضیه 1 : تردید­حرفه‌ای تأثیر مثبت و معنی­داری بر توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی‌ها توسط حسابرسان دارد.

فرضیه 2 : سبک شناختی عینی - متوالی تأثیر مثبت و معنی‌داری بر توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی‌ها توسط حسابرسان دارد.

فرضیه 3 : سبک شناختی انتزاعی - متوالی تأثیر مثبت و معنی‌داری بر توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی‌ها توسط حسابرسان دارد.

فرضیه 4 : سبک شناختی عینی - تصادفی تأثیر مثبت و معنی‌داری بر توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی‌ها توسط حسابرسان دارد.

فرضیه 5 : سبک شناختی انتزاعی- تصادفی تأثیر مثبت و معنی‌داری بر توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی‌ها توسط حسابرسان دارد.

فرضیه 6: تردید حرفه‌ای رابطه بین سبک شناختی عینی - متوالی و توانایی کشف سوء استفاده از دارایی‌ها توسط حسابرسان را میانجی­گری می‌کند.

فرضیه 7: تردید حرفه‌ای رابطه بین سبک­شناختی انتزاعی – متوالی و توانایی کشف سوء استفاده از دارایی‌ها توسط حسابرسان را میانجی­گری می‌کند.

فرضیه 8 : تردید حرفه‌ای رابطه بین سبک شناختی عینی - تصادفی و توانایی کشف سوء استفاده از دارایی‌ها توسط حسابرسان را میانجی­گری می‌کند.

فرضیه 9: تردید حرفه‌ای رابطه بین سبک­شناختی انتزاعی- تصادفی و توانایی کشف سوء استفاده از دارایی‌ها توسط حسابرسان را میانجی‌گری می‌کند.

 

6- متغیرهای تحقیق

در این پژوهش متغیر وابسته، توانایی کشف تقلب سوء­استفاده از دارایی­ها؛ متغیر مستقل، سبک­های شناختی، متغیر میانجی، تردید­حرفه­ای می­باشند؛ و همچنین متغیرهای جمعیت­شناسی به توصیف پاسخ­دهندگان از حیث جنسیت، سن، سنوات خدمت، سمت شغلی و میزان تحصیلات می­پردازند.

6-1-تقلب سوء­استفاده از دارایی­ها⁸

طبق بند 4 بخش 240 استانداردهای حسابرسی ایران، تقلب عبارت است از: «هرگونه اقدام عمدی فریبکارانه یک یا چند نفر از مدیران، کارکنان یا اشخاص ثالت، برای برخورداری از یک مزیت ناروا یا غیرقانونی» (کمیته فنی سازمان حسابرسی، 1388 :105). انجمن حسابداران رسمی آمریکا⁹ نیز، تقلب را این­گونه تعریف می­کند: تحریف عمدی حقیقت به منظور اجبار فردی دیگر در اتکا بر آن، جهت دادن چیز با ارزشی که به وی تعلق دارد یا واگذاری حق قانونی بازنمایی کذب حقیقت امر، خواه با واژگان یا با رفتارها یا ادعایی کذب یا گمراه کننده، یا با پنهان سازی آنچه باید افشا می شده است که گمراه می کند و با این انگیزه صورت می­گیرد که فرد دیگری را به نحوی گمراه کند که از نظر حقوقی به ضرر خود عمل کند. سوء­استفاده از دارایی­ها تقلبی است که در برگیرنده دزدی دارایی­های یک واحد اقتصادی است، سوء­استفاده از دارایی­ها می­تواند به راه­های گوناگون (شامل اختلاس دریافت ها، سرقت دارایی های ثابت مشهود یا پرداخت وجه نقد از بابت کالا یا خدماتی که دریافت نشده است) انجام شود (سادگالی و همکاران، 2019). بر اساس گزارش دو سالانه انجمن بازرسان رسمی تقلب¹⁰(2020)، تحت عنوان "گزارش به ملتها درباره تقلب‎ها و سوءاستفاده های شغلی"، تقلب­های حرفه ­ای را در سه مقوله سوءاستفاده از دارایی ها، فساد مالی و تقلب در صورتهای مالی که  شایع ترین آنها" سوءاستفاده از دارایی ها" است ، طبقه­بندی کرده است (ACFE, )

6-2- تردید حرفه‌ای¹¹ 

واژه «تردید­گرا¹²» در ادبیات مربوط به تردید­حرفه­ای ، به فردی اطلاق می‌شود که «شک» را سرلوحه کار خود قرار دهد و قضاوت خود را به تعویق بی اندازد. تردید حرفه ای متشکل از ابعاد همچون شکاکیت، اعمال درجه­ای از مراقبت­حرفه­ای، هوشیاری در چارچوب استانداردهای حرفه‌ای، قوانین، مقررات، جمع آوری و ارزیابی بی‌طرفانه شواهد، قضاوت حرفه‌ای و غیره است. مطابق با استاندارد حسابرسی شماره یک آمریکا، حسابرسان زمان بستن یک قرارداد حسابرسی باید تردید­ حرفه­ای را اعمال کنند. کواداچرز¹³ (۲۰۰۹)، نیز برای تردید حسابرس چهار ویژگی (اعتماد فردی، تعلیق در قضاوت، منبعی کنترلی، شک و تردید حرفه‌ای) مطرح کرده است. تردید حرفه ای متشکل از ابعاد همچون شکاکیت، اعمال درجه ای از مراقبت­ حرفه­ای، هوشیاری در چارچوب استانداردهای حرفه‌ای، قوانین، مقررات، جمع آوری و ارزیابی بی‌طرفانه شواهد، قضاوت حرفه‌ای و غیره است(گلوور و پراویت¹⁴ ، ۲۰۱۴). 

 

 

6-2-1- تردید­حرفه­ای و کشف تقلب حسابرس

تدوین و تنظیم­کنندگان استاندارد­های حسابرسی¹⁵و ادبیات دانشگاهی (نلسون،2009؛ هارت و همکاران، 2013؛ گلاور و پراویت،2014) نقش اساسی تردید حرفه­ای را به عنوان یک ورودی برای کیفیت حسابرسی تأیید کردند؛ همین طور استانداردهای حسابرسی تأکید می­کنند که کشف تقلب یکی از اهداف مهم حسابرسی است و برای پیشگیری و تشخیص تقلب نیاز به اعمال شک و تردید حرفه­ای است. لذا هنگامی که حسابرسان نسبت به قضاوت و اقدامات خود شک و تردید حرفه­ای بیشتری را اعمال کنند، سطح کیفیت حسابرسی افزایش خواهد یافت (جانسین و همکاران، 2020).

بخش‌هایی از استانداردهای حسابرسی(IFAC، 23-25،2007؛ ISA ،240) به اعمال تردید حرفه‌ای، به‌ویژه در انجام حسابرسی که در آن سرنخ‌هایی از تقلب وجود دارد، اشاره می‌کند. استانداردهای حسابرسی همواره ایجاب کرده­اند که حسابرسان شک و تردید حرفه­ای داشته باشند. جدیدترین استانداردها پا را فراتر گذاشته و اکنون حسابرسان را ملزم می­کند که شک و تردید خود را افزایش دهند و هر گونه باور قبلی مبنی بر صادق بودن مدیریت را کنار بگذارند AICPA 2002)، بند 14.(  همچنین  SAS 99الزام می­دارد که اعضای تیم حسابرسی در مورد احتمالات مربوط به استعداد مشتریان خود نسبت به تقلب بحث کنند. این الزامات تلویحأ بیان می­دارد که اگر حسابرس نسبت به احتمال تقلب در یک شرکت تردید بیشتری داشته باشد، کشف تقلب بهبود خواهد یافت. 

از آنجا که حرفه حسابداری اخیراً الزامات خود را برای کشف تقلب در حسابرسی افزایش داده است، باید در مورد اینکه چه چیزی فرآیند کشف تقلب را مؤثرتر می‌کند، بررسی­های بیشتری صورت گیرد. کشف تقلب برای حسابرسان کار پیچیده ای استآنها با محرک های متعدد و اهداف متضاد روبرو هستندحسابرسان با افرادی روبرو هستند که از نظر سیاسی زیرک هستند و سعی در پنهان کردن واقعیت دارند. اینممکن است بر قضاوتهای حسابرسان تأثیر بگذارد و شک و تردید آنها را کاهش دهد.بنابراین، بررسی سطح تردید حرفه ای برای تجزیه و تحلیل موقعیت های تقلب بسیار مهم است (فولرتون و درتسچی ، 2004).

بیانیه استانداردهای حسابرسی شماره یک آمریکا با عنوان "مسئولیت ها و اقدامات حسابرس مستقل" به طور واضح بیان می کند که مراقبت کافی، حسابرسان را ملزم به تمرین تردید حرفه‌ای می نماید. جدیدترین استاندارد ها نیز بر این موضوع تأکید دارند که حسابرسان تردید خود را افزایش دهند و هرگونه باور قبلی خود را مبنی بر اینکه مدیریت صادق است کنار بگذارند. در این بیانیه اشاره شده که اگر حسابرس در مورد احتمال وجود تقلب در یک شرکت بیشتر تردید داشته باشد، ارزیابی تقلب بهبود خواهد یافت (انجمن حسابداران رسمی آمریکا، پاراگراف۱۴، به نقل از حسینی و همکاران، 1399 ). همچنین بر اساس استاندارد حسابرسی ایران (استاندارد حسابرسی شماره 200، بند 15)، حسابرسان باید حسابرسی را با نگرش تردید حرفه‌ای برنامه‌ریزی و اجرا کنند و نگرش تردید حرفه‌ای به معنای آن است که با ذهنی پرسشگر، ارزیابی نقادانه‌ای از اعتبار شواهد حسابرسی کسب ‌شده به عمل آید.

تردید حرفه‌ای جزء اصلی هر حسابرسی است؛ چرا که منجر به کشف تقلب و حفظ نگرش حسابرس مستقل می‌شود. تمایل عمومی این است که حسابرسان باید کشف کنندگان تقلب باشــند. گلاور و پراویت (2014)، تردید حرفه­ای را از عناصر اصلی قضاوت حرفه­ای با کیفیت برشمرده­اند. وجود شک و تردید حرفه­ای بهتر می­تواند وجود اقدامات متقلبانه را تجزیه و تحلیل کند؛ تا حسابرس در مراحل بعدی حسابرسی، میزان تشخیص و کشف را افزایش دهد. ووگل ، نتیجه گرفت که حسابرسان تردیدگرا تناقضات بیشتري را کشف می کنند و راهکارهاي جایگزین بیشتري را ارائه می دهند. همچنین تأکید می­کند که تردید­گرایی منجر به تعلیق قضاوت و تصمیم­گیري فرد شده و وي را وادار می­سازد تا به دنبال کشف شواهد و مدارك بیشتر باشد (مورتیادی و همکاران، 2019). درک اینکه شک و تردید­حرفه­ای کلید توانایی کشف تقلب است، اهمیت بررسی تردید­حرفه­ای روی افزایش و ارتقاء توانایی کشف تقلب حسابرسان را نشان می­دهد. در پژوهش­ حاضر این مورد نیز بررسی می­گردد.

 

 

6-4- سبک­های شناختی

مسیک¹⁶(۱۹۹۴)، سبک­ها را از جنبه­هایی نظیر رفتارها و ویژگی‌های درونی و ذاتی تعریف می‌کند و سبک­های شناختی را به عنوان روش­های مشخصه فردی از ادراک، به خاطر سپردن و حل مسئله تعریف می­نماید. سبک­های شناختی به عنوان یک رویکرد عادتی و روش ترجیحی فرد برای نظم بخشی، سازماندهی و تحلیل و پردازش اطلاعات است. همچنین سبک شناختی به­عنوان یک روش درونی و خودکار جهت حل مسئله، پاسخ­دهی به اطلاعات و موقعیت‌ها می­باشد. سبک­های شناختی ترکیب و آرایش بنیادی یک شخص را نمایان می‌سازد و به دیدگاه فرد نسبت به رویدادها و ایده ها نظارت دارند. سبک­های شناختی بر اینکه چگونه یک فرد پیرامون وقایع زندگی خود می‌اندیشد، تصمیم‌گیری می‌کند و واکنش نشان می­دهد، اثر می‌گذارند (استرنبرگ و گریگورینکو¹⁷،۱۹۹۷). سبک شناختی بر روش‌های خاصی دلالت دارد که یک فرد در درک و مفهوم­سازی محیط به­کار می­گیرد و با ارتقاء سبک­های­شناختی حسابرسان، قضاوت و تصمیم گیری و نهایتاً کیفیت حسابرسی بهبود خواهد یافت. لذا عملکرد حسابرسان تا حدودی با به‌کارگیری فعالیت­ها و فرایندهای شناختی مشخص، شکل می­گیرد (نعمتی­کشتلی و همکاران، ۱۳۹۹).

6-4-1- نظریه­های مرتبط باسبک های شناختی

6-4-1-1- نظریه انرژیک گریگورک¹⁸

مدل انرژیک سبک­های گریگورک (1979)، به عنوان یک نظریه سبک­های شناختی تلقی می­شود که از روانشناسی شخصیت نشأت می­گیرد. گریگورک، سبک­ها را از جنبه­هایی نظیر رفتارها و ویژگی‌های سطحی، ظاهری و تصنعی تعریف می‌کند. مدل انرژیک بر اساس دو قاعده کلی زمان و فضا طبقه­بندی می‌شود. در این مدل، زمان به دو روش مختلف نظم­بخشی به حقایق و رخدادها شامل روش متوالی که دربرگیرنده نظام دهی اطلاعات به صورت خطی و مرحله به مرحله است و روش تصادفی که مبین نظام­دهی اطلاعات و ارتباط داده­ها با روش­های مختلف می­باشد، تفکیک می­گردد. همچنین در این مدل فضا به طبقه‌بندی‌های ادراکی برای کسب و بیان اطلاعات اشاره دارد که به دو دسته عینی مربوط به پردازش جنبه‌های فیزیکی اطلاعات از طریق حواس و انتزاعی مرتبط با پردازش اطلاعات از طریق استدلال و شهود غیر قابل مشاهده می باشد، تقسیم می­گردد. در واقع گریگورک با ترکیب دو بعد اساسی زمان و فضا، چهار سبک شناختی مختلف ایجاد کرده است که رابطه تعامل فرد با محیط تلقی می شوند و روش­های بیان احساسات اشخاص را نشان می‌دهند، به­طوری­که سبک­ها از لحاظ کیفی با هم تفاوت دارند (گریگورک، ۱۹۷۹).

مطابق با مدل انرژیک سبک­های شناختی گریگورک، افراد در ادراک عینی، اطلاعات را از طریق حواس و در ادراک انتزاعی ترجیح می‌دهند تا اطلاعات را به واسطه استدلال و شهود پردازش نمایند. همچنین در روش متوالی افراد اطلاعات را به شکل خطی سازماندهی می­کنند و در روش تصادفی تلاش می­نمایند تا داده‌ها و اطلاعات را به روش‌های مختلف به هم مرتبط نمایند. تحقیقات رفتاری در حسابرسی بر این نکته تأکید دارند که تفاوت در عملکرد حسابرسان عینی و حسابرسان انتزاعی نشان دهنده تأثیر تفاوتهای فردی حسابرسان نظیر سبک­های شناختی بر کیفیت قضاوت و تصمیم گیری آنان است (نعمتی کشتلی و همکاران، 1399).

6-4-1-2- نظریه تفکر ناخودآگاه¹⁹      

همان­طور که بیان شد؛ طبق نظریه تفکر ناخودآگاه، تفکر آگاهانه وضعیت ذهنی است که آگاهی منطقی فرد را در برمی‌گیرد. تفکر آگاهانه از قوانین پیروی می‌کند و می‌توان آن­را برای مسائل منطقی‌ای به کار برد که شامل نتایج ثابت و دقیق می‌شوند. در­حالی­که تفکر ناخودآگاه اندیشه نفوذی زیربنایی است که فرد به طور عادی از آن آگاه نیست و رفتار وی را تحت‌تأثیر قرار می‌دهد؛ تفکر ناخودآگاه منجر به نتایج بیش‌برآورد می‌شود. پس از گذشت مدتی تفکر آگاهانه، لازم است مدت زمانی را در حال استراحت یا در دوره حواس‌پرتی به سر برد تا به طور موفقیت‌آمیزی افکار را بپروراند. این دوره به افراد کمک می‌کند تا سایر نشانه‌های مهم به سطح بیایند و نشانه‌های بی‌اهمیت از حافظه‌شان محو شوند. نظریه تفکر ناخودآگاه بیان می­کند که اغلب این دو به طور نامناسب به­کار می­آیند. به عنوان مثال، مردم هنگام مواجهه با مشکلات پیچیده تمایل زیادی به تفکر آگاهانه دارند، در­حالی­که باید بیشتر به ناخودآگاه خود تکیه کنند این نظریه زمینه‌ای را مشخص می‌سازد که در آن افراد باید دست‌کم پس از کمی تأخیر به شهود خود تکیه کنند تا اینکه با دقت و به طور منظم به مسائل و تصمیم‌گیری‌ها بپردازند؛ همچنین با توجه به اصل ظرفیت²⁰، اندیشه خودآگاه با ظرفیت پایین آگاهی(اطلاعات) محدود می­شود در حالی­که تفکر ناخودآگاه این محدودیت را ندارد؛ زیرا ناخودآگاه انسان ظرفیت بسیار بالاتری دارد. از­این­رو، ظرفیت پردازش تفکر آگاهانه انسان کمتر از ظرفیت پردازش تفکر ناخودآگاه اوست (دیکسترهویس و نوردگرن،۲۰۰۶). باتوجه به ظرفیت پردازش محدود تفکر خودآگاه و ظرفیت پردازش نامحدود تفکر ناخودآگاه می­توان حدس زد که سبک­های شناختی انتزاعی-تصادفی و انتزاعی-متوالی(تفکر ناخودآگاه) و سبک­های شناختی عینی-تصادفی و عینی-متوالی (تفکر خودآگاه) بر توانایی کشف تقلب حسابرس (پردازش اطلاعات مربوط به کشف تقلب)، به­ترتیب بیشترین تأثیر را دارند؛ که در این پژوهش مورد بررسی قرار می­گیرند.

6-4-2- سبک های شناختی و کشف تقلب حسابرس

کشف تقلب، مستلزم تدوین و اجرای مهارت­ها و روش­های منحصر­به­فرد است که بر اساس آن می­توان شواهد و مدارک مبنی بر تقلب را کشف نمود. لذا برآورد خطر تقلب، تابعی از عملکرد حسابرس است که تحت تأثیر استراتژی های یادگیری شناختی حسابرسان قرار می­گیرد( نعمتی کشتلی،1400). انسان­ها در چگونگی پرداختن به حل یک موضوع یا مسئله متفاوت عمل می‌کنند اما این اختلاف ها نمایانگر سطح هوشی یا الگوهای توانایی­های مخصوص اشخاص نیست، بلکه بیشتر به راه های ترجیحی که افراد مختلف برای پردازش و سازمان دهی اطلاعات دارند اشاره دارد. در واقع ناهمگونی افراد در توانایی­شان در یادگیری و قضاوت تأثیر‌گذار می‌باشد، به طوری که مقیاس و سازماندهی شناخت بر عملکرد و قضاوت حسابرسی به صورت مستقل، مؤثر است. (نعمتی کشتلی و همکاران، ۱۳۹۹). از آنجا که قضاوت امری است که در تمام فرآیند عملیات حسابرسی وجود دارد، یکی از مسائل با اهمیت در پیچیدگی حسابداری و حسابرسی، توجه ویژه به ویژگی‌های شخصیتی قضاوت کنندگان می باشد. (حساس یگانه، ۱۳۸۵). در حوزه روانشناسی شناخت، اشخاص از تفاوتهای فردی برخوردار هستند و با اتکاء به آن در پاسخ به مسائل و تصمیم­گیری­های مناسب اقدام می­کنند. چارچوب فکری افراد به واسطه سبک شناختی آنان تعیین می‌شود؛ در واقع سبک شناختی افراد نقش یک عنصر واسط بین اطلاعات حسابداری و تصمیم‌گیری را ایفا می کنند. از این رو در این پژوهش انتظار بر این است که سبک­های شناختی به روش گریگورک بر توانایی کشف تقلب سوءاستفاده از دارایی ها تأثیرگذار باشد و موجب بهبود قضاوت و تصمیم­گیری در حسابرسی گردد. بنابراین سبک­های شناختی، عملکرد حسابرسان را در پیگیری دقیق و مناسب فعالیت­های ساختگی و متقلبانه تحت تأثیر قرار می دهد

6-4-3- سبک های شناختی، تردید حرفه ای و کشف تقلب حسابرس

هارت(۲۰۱۰)، معتقد است به طور کلی دو نوع تردید حرفه­ای "تردید شخصیتی یا ذاتی" و "تردید حالت" در بطن یک فرد وجود دارد. تردید شخصیتی یا ذاتی، ماهیت ذاتأ شکاکانه یک فرد را نشان می دهد که در طول زمان ثابت است؛ در­حالی­که تردید حالت، تردیدی موقعیتی است و می‌تواند بسته به درک فرد از پیرامون خود، موقعیتی که در آن قرار می‌گیرد و حالات روحی و روانی فردی، افزایش یا کاهش یابد. بنابراین با توجه به ماهیت شخصیتی ثابت (تردید شخصیتی) و تغییر حالت افراد در موقعیت های مختلف (تردید حالت) و روش­های اختصاصی  ومتفاوت هر فرد برای درک کردن، اندیشیدن، یاد گرفتن، حل مسائل (سبک­های شناختی) می­توان فرض کردکه سبک­های شناختی از طریق نگرش تردید حرفه ای بر توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی ها مؤثر است. گلویتزر (۱۹۹۰) نیز بیان می­کند که مفهوم تردید حرفه‌ای بر اساس دو بعد ذهنیت و نگرش استوار است. ذهنیت یک حالتی از ذهن یا یک روش فکری است که عملکرد یک وظیفه خاص را تسهیل می­بخشد. نگرش نیز عبارت است از واکنش­های ارزیابی کننده در ارتباط با یک هدف یا منظور. این واکنش­های ارزیابی کننده عبارتند از باورها و احساساتی که از نیت و رفتار فردی نشأت می‌گیرد (ولیان و همکاران،۱۴۰۰). در ادبیات روانشناسی الگوهای ذهنی را عموماً به صورت مجموعه­ای از روش های فکری متضاد می­شناسند. (گریفیتس و همکاران،۲۰۱۶). با توجه به نظریه مذکور، در این پژوهش سبک شناختی حسابرسان به­عنوان ذهنیت تردید­گرایی و رفتار بر اساس آن (کشف تقلب حسابرس) به­عنوان نگرش تردید ­حرفه­ای در نظر گرفته شده است. به همین منظور در این پژوهش نقش میانجی تردید حرفه­ای در تأثیر سبک­های شناختی بر توانایی کشف تقلب حسابرسان بررسی شده است.

 

7- روش شناسی پژوهش 

هدف پژوهش حاضر، بررسی تأثیر سبک‌های شناختی بر توانایی کشف سوءاستفاده از دارائی‌ها با توجه به نقش میانجی تردید حرفه‌ای است. پژوهش حاضر از نظر هدف، کاربردی و از نظر شیوه پژوهش، توصیفی-پیمایشی و با در نظر گرفتن معیار زمان، مقطعی است. در این پژوهش به‌منظور گردآوری داده‌ها از ابزار پرسشنامه استفاده ‌شده است.

7-1- جامعه و نمونه آماری پژوهش

جامعه آماری پژوهش، حسابرسان شاغل عضو جامعه حسابداران رسمی ایران می­باشند. تعداد کل اعضای جامعه حسابداران رسمی بالغ بر 2834 نفر بودند که تعداد 1084 نفر آنها غیر شاغل و تعدادد 30 نفر در حالت تعلیق و تعداد 1720 نفر آنها شاغل شناسایی گردید. از­آنجا­که جامعه آماری در این مطالعه محدود است، برای تعیین حجم نمونه، از فرمول کوکران با فرض جامعه آماری معلوم استفاده شده است؛ به­همین منظور تعداد حسابرسان شاغل عضو جامعه حسابدران رسمی ایران بر اساس جدول مورگان²¹(که برگرفته از فرمول کوکران است) حجم نمونه، 314 نفر تعیین گردید که با استفاده از نمونه­گیری تصادفی انتخاب شده­اند. بر اساس احتمال عدم پاسخ صحیح به برخی از پرسشنامه­ها، تعداد 500 پرسشنامه به‌صورت آنلاین در بین گروه­های اجتماعی و ایمیل­­ها­ی شناسایی شده، از طریق شماره تماس آنها از سایت جامعه حسابداران رسمی ایران، توزیع گردید. از این تعداد 381 پرسشنامه گردآوری شد و 6 پرسشنامه به دلیل مقادیر گمشده قابل تجزیه­­و­تحلیل نبوده و حذف شدند؛ که در نهایت 375 پاسخ­دهنده به پرسشنامه­های تحقیق پاسخ دادند و در تحلیل­های آماری تحقیق لحاظ شده­اند و پژوهش در سال 1400 انجام شده است.

 

7-2- اندازه­گیری متغیرهای پژوهش

 

بخش اول که به متغیرهای جمعیت­شناسی می­پردازد، شامل: جنسیت (یک متغیر اسمی است با اختصاص عدد یک، برای جنسیت مذکر و صفر برای جنسیت مؤنث)، سن (یک متغیر نسبی است که شامل سن شناسنامه­ای حسابرسان بر حسب سال)، سمت شغلی (یک متغیر فاصله­ای با مقدار یک تا شش، بدین­ ­صورت­ که به پاسخ­دهنده با سمت کمک حسابرس/حسابرس، عدد یک؛ حسابرس ارشد، عدد دو؛ سرپرست حسابرسی، عدد سه؛ سرپرست ارشد، عدد چهار؛ مدیر حسابرسی، عدد پنج و شریک حسابرسی، عدد شش اختصاص داده می­شود)، میزان تحصیلات (یک متغیر فاصله­ای با مقدار یک تا شش، بدین­ ­صورت­ که به پاسخ­دهنده دانشجوی کارشناسی، عدد یک؛ فارغ التحصیل کارشناسی، عدد دو؛ دانشجو کارشناسی ارشد، عدد سه؛ فارغ التحصیل کارشناسی ارشد، عدد چهار؛ دانشجو دکتری، عدد پنج و فارغ التحصیل دکتری، عدد شش اختصاص داده می­شود)، سنوات خدمت (یک متغیر نسبی است که تعداد سال­هایی است که حسابرس در حرفه مشغول به کار می­باشد) .

برای اندازه­گیری متغیر وابسته تحقیق، توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی‌ها، 3 عامل به عنوان عوامل ریسک در نظرگرفته شده است. این سه عامل خطر در دو سطح دستکاری شدند که هشت سناریو مجزا را به وجود آوردند. هر یک از سناریوها شامل سطوح و ترکیبات مختلفی از عوامل ریسک هستند که در دو سطح عمل می کنند (یعنی ممکن است در محیط کاری شرکت کنندگان وجود داشته باشند و یا وجود نداشته باشند) که این سه مورد از عوامل ریسک عبارتند از: 1- فقدان تفکیک مناسب وظایف و یا عدم بررسی های مستقل؛ 2- فقدان مستندات مناسب و به موقع برای معاملات؛ 3- نبودن تعطیلات الزامی (اجباری) برای کارکنان اجرایی و کارکنان کنترل های داخلی.

برای اندازه گیری توانایی پاسخ­دهندگان در کشف تقلب سوء­استفاده از دارایی­ها ، از پرسشنامه­ دارای مقیاس صفر تا صد درصد مربوط به 8 عدد سناریو متفاوت که دارای سطوح و ترکیبات متفاوتی از عوامل ریسک می­باشند، استفاده می­شود. به­طوری­که سناریوی اول دارای سه مورد از عوامل ریسک ، سناریوی دوم دارای موارد اول و دوم از عوامل ریسک، سناریوی سوم دارای موارد اول و سوم از عوامل ریسک ، سناریوی چهارم فقط دارای مورد اول از عوامل ریسک ، سناریوی پنجم دارای موارد دوم و سوم از عوامل ریسک، سناریوی ششم فقط دارای مورد دوم از عوامل ریسک، سناریوی هفتم فقط دارای مورد سوم از عوامل ریسک می­باشد و سناریوی هشتم دارای هیچ­کدام از عوامل ریسک نمی­باشد. این سناریو­ها برگرفته از تحقیق آچیلز(2006) هستند. جدول 1 هر­یک از سه عامل ریسک موجود در این 8 سناریو را نشان می دهد.

 

جدول 1 عوامل ریسک موجود در سناریوها

سناریو ها		عوامل ریسک
	عامل 1	عامل 2	عامل 3
سناریوی اول	دارد	دارد	دارد
سناریوی دوم	دارد	دارد	ندارد
سناریوی سوم	دارد	ندارد	دارد
سناریوی چهارم	دارد	ندارد	ندارد
سناریوی پنجم	ندارد	دارد	دارد
سناریوی ششم	ندارد	دارد	ندارد
سناریوی هفتم	ندارد	ندارد	دارد
سناریوی هشتم	ندارد	ندارد	ندارد
1.ریسک عدم تفکیک وظایف
2.ریسک فقدان مستندات مناسب و به موقع برای معاملات
3.ریسک فقدان مرخصی اجباری برای کارکنانی که کارهای کلیدی را انجام می دهند

 

لازم به ذکر است که این هشت سناریو بصورت تصادفی (رندمی) بین افراد نمونه توزیع می شود و توانایی آنها در تشخیص عوامل ریسک موجود در سناریو مربوطه سنجیده می­شود. بدین صورت که آنها بعد از مطالعه اطلاعات اولیه و شرح وقایع رخداده در سناریو باید به 7 سؤال پاسخ دهند. این سؤالات بیشتر حالت انحرافی دارند و فقط سوال ششم مربوط به متغیر وابسته تحقیق است که درخصوص احتمال رخدادن تقلب (اختلاس) دارایی توسط کارکنان این بخش، سؤال می­پرسد. اگر پاسخ­دهنده، معتقد باشد که سرقتی توسط کارمند شرکت صورت گرفته است، سپس باید پاسخ دهد که کدام کارمند این سرقت را انجام داده است .

برای اندازه­گیری متغیر میانجی تردید­ حرفه­ای، از مقیاس تردید­ حرفه­ای هارت ( استفاده شده است. این مقیاس شامل 30 گویه است که دربرگیرنده شش شاخص ذهن پرسشگر (گویه­های 20 تا 22)، اعتماد به ‌نفس (گویه­ های 23 تا 27)، درک میان فردی (گویه ­های 28 تا 32)، خود اطمینانی(گویه­های33 تا 38)، جستجوی دانش (گویه­های 39 تا 44) و وقفه در قضاوت (گویه­ های 45 تا 49) می­باشد، که در مقیاس 5 گزینه­ای لیکرت از 1 (­کاملاً مخالفم) تا 5 (کاملاً موافقم) نمره­‌گذاری شده‌اند. نمره کل بیشتر نشان­دهنده سطح تردید ­حرفه­ای بالاتر است .

برای اندازه­گیری سبک­های شناختی، از پرسشنامه سبک­های شناختی گریگورک( ۱۹۷۹) استفاده شده است. این پرسش نامه با ۳۰ گویه به سنجش چهار سبک شناختی عینی- متوالی (گویه­های 7-1)، انتزاعی - متوالی (گویه­های 14-8 )، عینی- تصادفی (گویه­های 22-15) و انتزاعی - تصادفی (گویه­های 30-23) با طیف پنج درجه­ای لیکرت از کاملأ مخالف(نمره 1) تا کاملأ موافق(نمره 5) می‌پردازد(نعمتی کشتلی و همکاران، 1399). نمرات در هر خرده آزمون با هم جمع می­شوند و نمرات بالاتر نشان از بهره­مندی بیشتر از آن سبک­شناختی می­باشد .

 

 

 

 

 

7-3- روش تحلیل داده­ها

 

نتایج آمار توصیفی متغیرهای جمعیت شناختی پژوهش همانطور که در جدول 2 ارائه‌ شده است؛ نشان می­دهد که اکثریت پاسخ­دهندگان مرد هستند و اکثریت بین 46 تا 50 سال، سن دارند و اکثرأ دانشجوی دکتری و کارشناسی ارشد هستند. سمت شغلی بیشتر پاسخ­دهندگان سرپرست ارشد می­باشد و اکثرأ بین 16 تا 20 سال سنوات خدمت دارند.

 

جدول 2 ویژگی جمعیت شناختی پژوهش

جنسیت
درصد فراوانی		فراوانی	شاخص
56/8		213	مرد
43/2		162	زن
تحصیلات			سن
درصد فراوانی	فراوانی	شاخص	درصد فراوانی	فراوانی	شاخص
4/8	18	دانشجو کارشناسی	13/8	52	30 سال و کمتر
19	73	فارغ‌التحصیل کارشناسی	14/1	54	31 تا 35 سال
22/1	85	دانشجو کارشناسی ارشد	12/8	49	36 تا 40 سال
15/9	61	فارغ‌التحصیل کارشناسی ارشد	17/4	67	41 تا 45 سال
22/1	85	دانشجو دکتری	18/2	70	46 تا 50 سال
13/8	53	فارغ‌التحصیل دکتری	13	50	51 تا 55 سال
-	-	-	6/3	24	56 تا 60 سال
-	-	-	2/3	9	بیش از 60 سال
سمت شغلی			سنوات خدمت
درصد فراوانی	فراوانی	شاخص	درصد فراوانی	فراوانی	شاخص
9/8	37	کمک حسابرس/حسابرس	5/06	19	5 سال و کمتر
13/8	52	حسابرس ارشد	14/3	55	6 تا 10 سال
21/3	80	سرپرست حسابرسی	17/7	68	11 تا 15 سال
42/1	158	سرپرست ارشد		94	16 تا 20 سال
12/8	48	شریک حسابرسی	19/3	74	21 تا 25 سال
-	-	-	10/2	39	26 تا 30 سال
-	-	-	6/8	26	بیش از 30 سال

 

 

برای تحلیل داده­ها در بخش آمار توصیفی از شاخص­های مرکزی و پراکندگی (شامل میانگین، میانه، انحراف معیار و ... ) استفاده شده است. آزمون­های کولموگروف-اسمیرنوف و شاپیرو-ویلک  برای آزمون نرمال بودن به‌وسیله مقایسه داده‌ها با یک توزیع نرمال با همان میانگین و انحراف معیار طراحی‌شده‌اند (آذر و غلامزاده، 1395). به‌هرحال هردو آزمون نشان می‌دهند که آیا فرض صفر، توزیع‌ داده‌ها به‌صورت نرمال، تأیید می­شود یا خیر. ازآنجایی‌که روش بوت استراپ وقتی داده‌ها غیر­نرمال هستند، تااندازه‌ای قوی عمل می‌کند، این آزمون­ها فقط راهنمای محدودی هنگام تصمیم‌گیری در این مورد اینکه آیا داده‌ها خیلی از توزیع نرمال دور هستند را ارائه می­دهند (آذر و غلامزاده، 1395). در این پژوهش آماره کولموگروف-اسمیرنوف فرض نرمال بودن داده‌ها را بررسی می‌نماید. سطح معنی‌داری کوچک (عموماً کمتر از 0.05 ) مشخص می‌کند که توزیع داده‌ها به‌طور معنی‌داری از توزیع نرمال فاصله دارد (آذر و غلامزاده، 1395). نتایج آمار توصیفی متغیرهای پژوهش در جدول 3 و بررسی نرمال بودن متغیرها در جدول 4 آمده­اند.

 

 

جدول3 آماره توصیفی متغیرهای پژوهش

واریانس (V)	خطای انحراف استاندارد (STD)	میانگین (M)	بیشینه (Max)	کمینه (Min)	اندازه نمونه	متغیرهای پژوهش
0.681	0.82507	3.1522	5.00	1.14	384	توانایی کشف سوءاستفاده از دارائی ها
0.865	0.93028	2.9271	5.00	1.00	384	تردید حرفه ای
0.701	0.83740	2.9030	5.00	1.00	384	سبک شناختی انتزاعی- تصادفی
0.480	0.69284	2.8802	4.50	1.00	384	سبک شناختی انتزاعی- متوالی
0.375	0.61200	3.1549	5.00	2.00	384	سبک شناختی عینی-تصادفی
0.694	0.83278	2.9280	5.00	1.00	384	سبک شناختی عینی- متوالی

 

جدول4 نتایج آزمون کولموگروف-اسمیرنوف نرمال بودن متغیرها

مقدار قابل قبول کمتر از مقدار 0.05	آماره SIG	متغیرهای پژوهش
غیر نرمال	0.23	تردید حرفه ای
غیر نرمال	0.15	توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی ها
غیر نرمال	0.077	سبک شناختی انتزاعی - تصادفی
غیر نرمال	0.2	سبک شناختی انتزاعی-متوالی
غیر نرمال	0.193	سبک شناختی عینی-تصادفی
غیر نرمال	0.062	سبک شناختی عینی-متوالی

 

ازآنجاکه در این آزمون، درصورتی‌که مقدار sig بالای 5 درصد (0.05) باشد، فرض نرمال بودن پذیرفته نمی‌شود. در خروجی فوق چون این مقدار برای متغیرهای پژوهش بالاتر از مقدار 5 درصد بوده، پس نمی‌توان نرمال بودن داده‌های متغیرهای انتخاب‌شده را پذیرفت. بنابراین می‌توان نتیجه گرفت که برای بررسی فرضیه های پژوهش باید از روش ناپارامتریک استفاده کنیم. شایان‌ذکر است وقتی هدف داریم در پژوهش خویش از نرم‌افزار حداقل مربعات جزئی که یک نرم­افزار ناپارامتریک بوده، استفاده نماییم موضوع نرمالیتی منتفی بوده و نیازی به گزارش این آزمون و بررسی بیشتر آن نیست.

تحلیل مدل­ در روش معادلات ساختاری با رویکرد حداقل مربعات جزئی از دو مرحله اصلی شامل بررسی برازش مدل و سپس آزمودن فرضیه­های پژوهش تشکیل می­شود و مرحله بررسی برازش مدل شامل سه بخش برازش مدل­های اندازه­گیری، برازش مدل ساختاری و برازش مدل کلی می باشد (داوری و رضازاده، 1396). 

 

7-4- برازش مدل اندازه­گیری²²

 

مدل اندازه‌گیری بخشی از مدل است که روابط میان متغیرهای پنهان و گویه‌های سنجش آن را می‌سنجد. بخش ساختاری مدل نیز روابط میان متغیرهای پنهان را بررسی می‌کند.  یک مدل معادلات ساختاری به صورت همزمان شامل هم مدل اندازه‌گیری و هم مدل ساختاری است) هولاند، 1999). 

در پژوهش حاضر به­منظور ارزیابی مدل‌های اندازه‌گیری انعکاسی و حصول اطمینان از پایایی ابزار اندازه‌گیری از سه معیار سنجش بارهای عاملی²³، آلفای کرونباخ²⁴ و پایایی­ترکیبی²⁵ بهره می­بریم. بار عاملی حداقل 4/0 برای هر گویه نشان‌دهنده ساختار مناسب است (هولاند،1999). با عنایت به خروجی بارهای بیرونی همه گویه­های متناظر با هر سازه به جز گویه سازه مرتبه اول سبک شناختی انتزاعی – تصادفی، جملگی بالای 0.7 بوده و این نشان­دهنده برازش بسیار عالی مدل­های اندازه­گیری از حیث بارهای بیرونی است. برای گویه ذکر شده، استراتژی حذف را انتخاب کرده و مجدد مدل را اجرا می کنیم. شکل 3 مدل نهایی پژوهش همراه با ضرایب مسیر و بارهای بیرونی را نمایش می­دهد.

 

به­‌منظور حصول اطمینان از روایی ابزار اندازه‌گیری، از سه معیار روایی محتوا²⁶، روایی همگرا²⁷ و روایی واگرا (معیار فورنل و لارکر) استفاده‌ شده است. روایی همگرا به بررسی میزان همبستگی هر سازه با شاخص‌های خود می‌پردازد و میانگین واریانس استخراج‌شده حداقل 5/0 بیانگر روایی همگرا است (محسنین و اسفیدانی، 1393). جدول 5 حکایت از نتایج آماره­های مذکور دارد.

جدول 5- مروری بر معیارهای کیفی مدل

میانگین واریانس استخراج شده بالای 0.5	پایایی اشتراکی/ترکیبی بالای 0.7	ضریب آلفای کرونباخ بالای 0.7	متغیرهای پژوهش
0.67	0.91	0.877	اعتماد به نفس
0.613	0.979	0.978	تردید حرفه ای
0.582	0.907	0.88	توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی ها
0.674	0.925	0.903	جستجوی دانش
0.666	0.923	0.900	خود اطمینانی
0.677	0.913	0.881	درک میان فردی
0.723	0.887	0.809	ذهن پرسشگر
0.589	0.909	0.884	سبک شناختی انتزاعی - تصادفی
0.586	0.908	0.882	سبک شناختی انتزاعی-متوالی
0.605	0.925	0.911	سبک شناختی عینی-تصادفی
0.638	0.925	0.905	سبک شناختی عینی-متوالی
0.696	0.92	0.891	وقفه در قضاوت

 

مطابق جدول 5، ضرایب آلفای کرونباخ و پایایی ترکیبی بیشتر از 7/0 است و حاکی از پایایی مدل می­باشد و همان‌طور که ملاحظه می‌شود، ابزار اندازه‌گیری از روایی همگرا نیز برخوردار است.

روایی محتوا به‌ وسیله اطمینان از سازگاری بین شاخص‌های اندازه‌گیری و ادبیات موجود ایجاد می‌شود. این روایی از طریق نظرسنجی از 8 تن از اساتید، صاحب­نظران و خبرگان حوزه حاصل گردید. روایی واگرا که از طریق معیار فورنل و لارکر (1981)، محاسبه می‌شود، میزان همبستگی یک متغیر پنهان با متغیرهای آشکارش در مقابل همبستگی آن با سایر متغیرهای پنهان را بررسی می‌کند. معیار فورنل و لارکر از طریق مقایسه جذر میانگین واریانس استخراج‌شده²⁸ با همبستگی بین سازه­‌ها سنجیده شده و برای هرکدام از سازه‌­های انعکاسی، جذر میانگین واریانس استخراج‌ شده باید بیشتر از همبستگی آن سازه با سایر سازه ‌های مدل باشد. در واقع باید ریشه دوم AVE  برای همه سازه‌ ها، باید بالاتر از همبستگی آن سازه با سایر متغیرهای مکنون در مدل مسیری باشد (سارستد و همکاران، 2020). جدول 6 ارزیابی معیار فورنل-لارکر برای روایی افتراقی مدل پژوهش را نشان می دهد.

 

 

جدول 6- معیار فورنل-لارکر جهت بررسی روایی واگرا

وقفه در قضاوت

سبک شناختی عینی-متوالی

سبک شناختی عینی-تصادفی

سبک شناختی انتزاعی-متوالی

سبک شناختی انتزاعی - تصادفی

ذهن پرسشگر

درک میان فردی

خود اطمینانی

جستجوی دانش

توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی‌ها

تردید حرفه‌ای

اعتمادبه‌نفس

0/898

اعتمادبه‌نفس

0/783

0/755

تردید حرفه‌ای

0/763

0/381

0/348

توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی‌ها

0/821

0/398

0/759

0/790

جستجوی دانش

0/816

0/795

0/363

0/719

0/808

خود اطمینانی

0/823

0/799

0/792

0/364

0/654

0/802

درک میان فردی

0/850

0/751

0/562

0/383

0/642

0/562

0/725

ذهن پرسشگر

0/798

0/235

0/263

0/542

0/203

0/480

0/329

0/321

سبک شناختی انتزاعی - تصادفی

0/735

0/118

0/163

0/163

0/436

0/129

0/264

0/423

0/263

سبک شناختی انتزاعی-متوالی

0/774

0/298

0/247

0/151

0/162

0/169

0/148

0/290

0/411

0/142

سبک شناختی عینی-تصادفی

0/834

0/148

0/179

0/278

0/722

0/675

0/365

0/129

0/263

0/239

0/213

سبک شناختی عینی-متوالی

























وقفه در قضاوت

 

در این قسمت با توجه به یافته­های آماری، برازش مدل­های اندازه­گیری از حیث پایایی شاخص، روایی همگرا و روایی واگرا تأمین شد. لذا حال به بررسی برازش مدل ساختاری می­پردازیم.

 

7-5- برازش مدل ساختاری²⁹ 

مدل معادلات ساختاری روشی برای بررسی روابط میان متغیرهای پنهان است که همزمان متغیرهای مشاهده‌پذیر را نیز در نظر می‌گیرد. منظور از متغیرهای پنهان همان عوامل اصلی هستند که در یک الگو یا مدل مفهومینمایش داده می‌شوند. متغیرهای مشاهده‌پذیر نیز همان گویه‌ها یا سؤالات مربوط به سنجش عوامل اصلی می‌باشند رایج‌­ترین سنجه مورداستفاده برای ارزیابی مدل ساختاری ضریب تعیین (مقدار R2) است. مقدار R2 برابر با 75/0، 50/0، 25/0 برای متغیرهای مکنون درون‌زا به ترتیب به ‌عنوان قابل‌توجه، متوسط و ضعیف می‌تواند توصیف شود (هیر و همکاران، 2013). یکی دیگر از شاخص‌های برازش مدل ساختاری، شاخص  Q2استون-گیسر است. این سنجه یک معرف تناسب پیش‌بین مدل است. درصورتی‌که مقدار Q2 در مورد یک سازه درون­زا سه میزان 02/0، 15/0 و 35/0 را کسب نماید، به ترتیب نشان از قدرت پیش­بینی ضعیف، متوسط و قوی سازه با سازه­های برون­زای مربوط به آن را دارد. مقادیر Q2 صفر و پایین‌تر فقدان تناسب پیش‌بین را نشان می‌دهند . مقدار Q2 مربوط به سازه های پژوهش بیشتر از مقدار قابل قبول 35/0 بوده که حکایت از برازش خوب و قوی مدل ساختاری دارد(سارستد و همکاران، 2020). برای بررسی برازش مدل ساختاری در این پژوهش، از شاخص‌های مقدار معنی‌داری ضرایب z بارهای عاملی، مقدار ضریب تعیین ((R2، اندازه تأثیر(f2) و معیار پیش‌بینی (Q2) استفاده شده است. جدول 7 مقدار ضریب تعیین و معیار پیش‌بینی Q2)) برای سازه­های درون‌زای مدل پژوهش را نشان می دهد. 

جدول 7- ضریب تعیین و معیار پیش‌بینی سازه­های درون‌زا

Q² (=1-SSE/SSO)	SSE	SSO	ضریب تعیین	سازه های وابسته
0.606	755.759	1920	0.911	اعتماد به نفس
0.475	6045.775	11520	0.781	تردید حرفه ای
0.464	1440.15	2688	0.811	توانایی کشف سوء­استفاده از دارایی­ها
0.616	883.819	2304	0.921	جستجوی دانش
0.608	903.394	2304	0.919	خود اطمینانی
0.612	744.895	1920	0.911	درک میان فردی
0.6	460.904	1152	0.835	ذهن پرسشگر
0.609	750.548	1920	0.88	وقفه در قضاوت

 

مطابق با یافته­های جدول 7 ، مقادیر ضریب تعیین مربوط به متغیر وابسته پژوهش جملگی بالاتر از مقدار 0.75 بوده که نشانگر برازش خوب مدل ساختاری پژوهش از حیث آماره ضریب تعیین است. معیار پیش‌بینی ( (Q2نیز معرف تناسب پیش‌بین مدل است. درصورتی‌که مقدار Q2 در مورد یک سازه درون­زا سه میزان 02/0، 15/0 و 35/0 را کسب نماید، به ترتیب نشان از قدرت پیش­بینی ضعیف، متوسط و قوی سازه با سازه­های برون­زای مربوط به آن را دارد. نتایج جدول 7  نشان می­دهد که مقدار Q2 مربوط به سازه­های پژوهش بیشتر از مقدار قابل قبول 0.35 بوده که حکایت از قدرت پیش­بینی مناسب مدل در خصوص سازه­های درون‌زای پژوهش دارد و برازش مدل ساختاری را تائید می­سازد.

 

7-5-1- اندازه تأثیر(f2)

علاوه بر ارزیابی مقادیر R2 همه سازه‌های درون‌زا، تغییر در مقدار R2 هنگامی‌که یک سازه برون‌زای معین از مدل حذف می‌شود، برای ارزیابی اینکه آیا سازه حذف‌شده اثر قابل‌توجهی برسازه‌های درون‌زا دارد، می‌تواند مورداستفاده قرار گیرد. از این سنجه به‌اندازه تأثیر f2 یاد می‌شود. مقادیر 0.02، 0.15 و 0.35 برای f2 به ترتیب اثرات کوچک، متوسط و بزرگ متغیر مکنون برون‌زا را نشان می‌دهد (کوهن، 2017). در جدول 8 مقادیر اندازه تأثیر برای سازه­های وابسته پژوهش گزارش شده است.

جدول 8- اندازه تأثیر سازه‌های برون‌زا روی سازه­های درون‌زای پژوهش

تردید حرفه­ای	توانایی کشف سوء­استفاده از دارایی­ها	سازه های پژوهش
0	0.289	تردید حرفه ای
0.174	0.773	سبک شناختی انتزاعی - تصادفی
0.114	0.163	سبک شناختی انتزاعی-متوالی
0.109	0.131	سبک شناختی عینی-تصادفی
0.156	0.110	سبک شناختی عینی-متوالی

 

بر اساس یافته­های جدول 8 ، بیشترین مقدار ضریب تأثیر مربوط به تأثیر متغیر سبک شناختی انتزاعی - تصادفی بر توانایی کشف سوء­استفاده از دارایی­ها بوده که مقدار اندازه تأثیر برابر با 0.773 را به خود اختصاص داده است و نشان­دهنده این است که از میان بقیه سازه­ها این سازه تأثیر به سزایی روی سازه توانایی کشف سوء­استفاده از دارایی­ها دارد.

 

7-6-  برازش مدل کلی 

پس از بررسی برازش مدل های اندازه گیری و ساختاری، حال به بررسی برازش مدل کلی پژوهش می پردازیم. سارستد و همکاران (2020) اخیراً سودمندی این شاخص را ازنظر مفهومی و تجربی به چالش کشیده‌اند. مطالعه آن‌ها نشان می‌دهد که GOF معیار نیکویی برازشی برای PLS-SEM ارائه نمی‌دهد. به‌خصوص، GOF  برخلاف سنجه برازش CB-SEM ، توانایی جداسازی مدل‌های معتبر را از مدل‌های نامعتبر ندارد. ازآنجاکه GOF برای مدل‌های اندازه‌گیری تکوینی قابل‌استفاده نیست و تلاش‌های بیش برآوردی پارامترها را گوشزد نمی‌کند و جریمه‌ای برای آن‌ها قائل نمی‌شود، محققان استفاده از این سنجه را پیشنهاد نمی‌کنند(آذر، غلام‌زاده، 1395). به‌طورکلی وقتی از اسمارت پی ال اس نسخه سوم استفاده می‌کنیم، دو شاخص برازش مدل داریم که یکی SRMR بوده که باید مقدار آن کمتر از 0.08 باشد. اگر مقدار این شاخص کمتر از 0.08 باشد برازش قابل قبولی نتیجه­گیری می­شود. در پژوهش حاضر این مقدار برابر است با 0.056.

جدول 9- مقادیر برازش مدل

شاخص SRMR کمتر از 0.08

0.056

 

این شاخص نیز در آستانه قابل‌قبول خود قرار دارد، لذا می‌توان ادعا کرد که مدل پژوهش حاضر دارای برازش بسیار مناسبی است. حال پس از تحلیل برازش مدل­های اندازه­گیری و ساختاری و در نهایت برازش مدل کلی اجازه پیدا می­کنیم که به اثبات و رد فرضیه­های پژوهش بپردازیم.

 

7-7- آزمون فرضیه­های پژوهش

برای آزمون فرضیه های تحقیق  با استفاده از روش معادلات ساختاری³⁰ و استفاده از نرم‌افزارهای SPSS v.24  و Smart PLS v.3 رابطه بین انواع متغیر­های پژوهش در مدل مفهومی مشخص گردید. PLS نرم­افزاری است که توسط دانشگاه هامبورگ (2005)، جهت انجام مدل معادلات ساختاری به روش حداقل مربعات جزئی طراحی شده است. این روش برای بررسی روابط پیش­بینی شده در بین ساختارهای مطالعه مورد بررسی قرار می­گیرد. مسلم است که SEM به ویژه در ارزیابی روابط پیچیده مدل به طور همزمان، بسیار مفید است و برای مطالعاتی که از متغیرهای نهفته یا مشاهده نشده استفاده می­کنند، مناسب­تر است (کومسون و همکاران، 2020). در این بخش به بررسی فرضیه­های مستقیم و غیر مستقیم (میانجی) پژوهش می­پردازیم. جهت بررسی فرضیه های مستقیم 1-5 از آزمون بوت استراپینگ³¹ و همچنین برای بررسی فرضیه­های غیر مستقیم6-9 از آزمون مقادیر اثرات غیر­مستقیم ویژه³² و آزمون سوبل³³  استفاده گردید. در پژوهش­های دارای فرضیه­های میانجی متغیر مستقل X از طریق متغیر M روی متغیر وابسته تأثیر می­گذارد. این پژوهش نیز مدل میانجی ساده می­باشد که متغیر تردید­حرفه­ای نقش متغیر میانجی را ایفا می­کند. نقش میانجی متغیر M از طریق ضریب اثر غیر مستقیم ab اندازه­گیری می­شود. هر چند می­توان از راه بررسی معناداری ضرایب a و b به آزمون فرضیه میانجی پرداخت، اما این روش توان آماری پایینی دارد. روش مناسب­­تر این است که به صورت مستقیم معناداری ضریب ab آزمون شود. یکی از پرکاربردترین روش­ها برای این منظور آزمون سوبل³⁴(جدول12) است. در این روش آماره Z برابر است با نسبت ab به خطای استاندارد آن. نتایج فرضیه­های مستقیم در جدول 10 و نتایج فرضیه­های غیرمستقیم نیز در جدول 11 ارائه‌ شده است.

جدول 10- نتایج تأیید یا رد فرضیه­های مستقیم پژوهش

نتیجه آزمون	نوع تأثیر	P Values کمتر از 0.05	T-value بالای 1.96	انحراف استاندارد (STDEV)	ضرایب مسیر	عنوان فرضیه های فرعی پژوهش
تایید فرضیه	مثبت	0.001	3.244	0.047	0.153	تردید حرفه ای -> توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی ها	H1
تایید فرضیه	مثبت	0.001	3.472	0.04	0.140	سبک شناختی عینی-متوالی -> توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی ها	H2
تایید فرضیه	مثبت	0.000	4.579	0.035	0.159	سبک شناختی انتزاعی-متوالی -> توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی ها	H3
تایید فرضیه	مثبت	0.002	3.172	0.031	0.100	سبک شناختی عینی-تصادفی -> توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی ها	H4
تایید فرضیه	مثبت	0.000	7.512	0.038	0.288	سبک شناختی انتزاعی - تصادفی -> توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی ها	H5

 

جدول 10 نتایج اثبات و رد فرضیه­های مستقیم پژوهش را نشان می­دهد. همانطور که می­دانیم برای اثبات یک فرضیه کافیست که مقدار t-value یا آماره تی بالای 1.96 باشد. آنگاه در سطح خطای 5 درصد و یا سطح اطمینان 95 درصد می­توانیم ادعا کنیم که آن فرضیه اثبات شده است. از سوی دیگر، از طریق آماره p-value نیز می­توان فرضیه­ای را اثبات کرد به این صورت که اگر این مقدار کمتر از 0.05 باشد آنگاه فرضیه مورد نظر تأیید و اثبات و اگر بالای مقدار 0.05 باشد آن فرضیه رد می­شود. به استناد یافته های جدول 10، همه فرضیه­های مستقیم پژوهش از حیث آماره T-value مقدار بالای 1.96 و از حیث آماره P Values مقدار کمتر از 0.05 را به خود اختصاص داده­اند. لذا می توانیم ادعا کنیم که روابط فوق با سطح اطمینان 95 درصد تأیید می­گردند. حال به بررسی دقیق­تر نتایج فوق می پردازیم.

در فرضیه اول، تأثیر تردید حرفه ای روی توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی ها ارزیابی شده است. ضریب مسیر این رابطه برابر با 0.153 بوده که مقدار انحراف استاندارد 0.047 را به خود اختصاص داده است. مقدار T-value برابر با 3.244 بوده که مقدار P Values برابر با 0.001 را به خود تخصیص داده است. از آنجایی که مقدار ضریب مسیر برابر با 0.153 است اگر یک واحد تردید حرفه ای افزایش یابد چون ضریب مسیر مثبت است لذا مقدار توانایی کشف سوء­استفاده از دارایی­ها به مقدار 15 درصد افزایش می یابد.

فرضیه دوم تأثیر سبک شناختی عینی-متوالی روی توانایی کشف سو استفاده از دارایی ها  را ارزیابی می کند. مقدار ضریب مسیر برابر با 0.14 بوده که مقدار انحراف استاندارد 0.04 را به خود اختصاص داده است. مقدار T-value  برابر با 3.472 بوده که مقدار P Values  برابر با 0.001 را به خود تخصیص داده است. از آنجایی که مقدار ضریب مسیر مثبت و برابر با 0.14 است لذا اگر یک واحد سبک شناختی عینی-متوالی افزایش یابد، مقدار توانایی کشف سوء­استفاده از دارایی­ها  به اندازه 14 درصد افزایش خواهد یافت.

 فرضیه سوم تأثیر سبک شناختی انتزاعی-متوالی روی توانایی کشف سو استفاده از دارایی ها  را ارزیابی می کند. مقدار ضریب مسیر برابر با 0.159 بوده که مقدار انحراف استاندارد 0.035 را به خود اختصاص داده است. مقدار T-value  برابر با 4.579 بوده که مقدار P Values  برابر با 0.000 را به خود تخصیص داده است. از آنجایی که مقدار ضریب مسیر مثبت و برابر با 0.159 است لذا اگر یک واحد سبک شناختی انتزاعی-متوالی افزایش یابد، مقدار توانایی کشف سوء­استفاده از دارایی­ها  به اندازه 15 درصد افزایش خواهد یافت.

فرضیه چهارم تأثیر سبک شناختی عینی-تصادفی روی توانایی کشف سوء­استفاده از دارایی­ها را ارزیابی می­کند. مقدار ضریب مسیر برابر با 0.100 بوده که مقدار انحراف استاندارد 0.031 را به خود اختصاص داده است. مقدار T-value  برابر با 3.172 بوده که مقدار P Values  برابر با 0.002 را به خود تخصیص داده است. از آنجایی که مقدار ضریب مسیر مثبت و برابر با 0.100 است لذا اگر یک واحد سبک شناختی عینی-تصادفی افزایش یابد، مقدار توانایی کشف سوء­استفاده از دارایی­ها به اندازه 10 درصد افزایش خواهد یافت.

فرضیه پنجم تأثیر سبک شناختی انتزاعی-تصادفی روی توانایی کشف سوء­استفاده از دارایی­ها را ارزیابی می­کند. مقدار ضریب مسیر برابر با 0.288 بوده که مقدار انحراف استاندارد 0.038 را به خود اختصاص داده است. مقدار T-value  برابر با 7.512 بوده که مقدار P Values  برابر با 0.000 را به خود تخصیص داده است. از آنجایی که مقدار ضریب مسیر مثبت و برابر با 0.288 است لذا اگر یک واحد سبک شناختی انتزاعی-تصادفی افزایش یابد، مقدار توانایی کشف سوء­استفاده از دارایی­ها به اندازه 29 درصد افزایش خواهد یافت.

جدول 11- نتایج فرضیه­های میانجی پژوهش

نتیجه آزمون	نوع تأثیر	P Values	T-value	ضرایب مسیر	عنوان فرضیه های فرعی پژوهش
تایید فرضیه	مثبت		2	225	سبک شناختی عینی-متوالی -> تردید حرفه ای -> توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی ها	H6
تایید فرضیه	مثبت			75	سبک شناختی انتزاعی-متوالی -> تردید حرفه ای -> توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی ها	H7
تایید فرضیه	مثبت			4	سبک شناختی عینی-تصادفی -> تردید حرفه ای -> توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی ها	H8
تایید فرضیه	مثبت			331	سبک شناختی انتزاعی - تصادفی -> تردید حرفه ای -> توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی ها	H9

 

به استناد یافته­های جدول 11، همه فرضیه­های غیرمستقیم پژوهش از حیث آماره T-value مقدار بالای 1.96 و از حیث آماره P Values مقدار کمتر از 0.05 را به خود اختصاص داده­اند. لذا همه فرضیه­های میانجی تأیید شدند.

جدول 12- خروجی آزمون سوبل

نتیجه	t-value	مسیر b		مسیر a		مسیر فرضیه
		SEb	βb	SEa	βa
وجود میانجی­ گری	3/320*	0/144	0/153	0/120	0/554	سبک شناختی عینی-متوالی ← تردید حرفه‌ای← توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی‌ها
وجود میانجی گری	3/150*	0/144	0/153	0/194	0/076	سبک شناختی انتزاعی-متوالی ← تردید حرفه‌ای← توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی‌ها
وجود میانجی گری	2/234*	0/144	0/153	0/176	0/161	سبک شناختی عینی-تصادفی ← تردید حرفه‌ای← توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی‌ها
وجود میانجی گری	3/404*	0/144	0/153	0/123	0/282	سبک شناختی انتزاعی - تصادفی ← تردید حرفه‌ای← توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی‌ها
βa =ضریب مسیرa، βb=ضریب مسیر b؛ SEa=انحراف استاندارد مسیر a، SEb=انحراف استاندارد مسیر b، nf= معنی دار نیست. *p</05(95%)

مطابق جدول 11، نتایج حاصل از آزمون فرضیه 6 ، اثر مثبت سبک شناختی عینی-متوالی بر توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی‌ها با میانجی­گری تردید حرفه­ای، با توجه به ضریب مسیر (( β و مقدار آماره t (t=) و سطح معناداری (pvalue= ) بیانگر این است که متغیر میانجی تردید حرفه‌ای رابطه بین سبک شناختی عینی-متوالی و توانایی کشف سوء­استفاده از دارایی‌ها را میانجی‌­گری می‌کند. همچنین آزمون سوبل )جدول 12) نشان داد که اثر میانجی تردید حرفه­ای ما بین سبک شناختی عینی-متوالی و توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی‌ها با کسب آماره t (320/3 t=) معنی­دار است (a=0/554, b=0/153, SEA=0/120, SEB=0/144). بنابراین، فرضیه 6 پژوهش در سطح اطمینان 95 درصد تأیید می‌شود.

مطابق جدول 11، نتایج حاصل از آزمون فرضیه 7 ، اثر مثبت سبک­شناختی انتزاعی-متوالی بر توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی‌ها با میانجی­گری تردید حرفه­ای، با توجه به ضریب مسیر (( β و مقدار آماره t (t=) و سطح معناداری (pvalue=) بیانگر این است که متغیر میانجی تردید حرفه‌ای رابطه بین سبک شناختی انتزاعی-متوالی و توانایی کشف سوء­استفاده از دارایی‌ها را میانجی‌­گری می‌کند. همچنین آزمون سوبل )جدول 12) نشان داد که اثر میانجی تردید حرفه­ای ما بین سبک­شناختی انتزاعی-متوالی و توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی‌ها با کسب آماره t (150/3 t=) معنی­دار است (a=0/076, b=0/153, SEA=0/194, SEB=0/144). بنابراین، فرضیه 7 پژوهش در سطح اطمینان 95 درصد تأیید می‌شود.

مطابق جدول 11، نتایج حاصل از آزمون فرضیه 8 ، اثر مثبت سبک­شناختی عینی-تصادفی بر توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی‌ها با میانجی­گری تردید حرفه­ای، با توجه به ضریب مسیر (( β و مقدار آماره t (t=) و سطح معناداری (pvalue=) بیانگر این است که متغیر میانجی تردید حرفه‌ای رابطه بین سبک­شناختی عینی-تصادفی و توانایی کشف سوء­استفاده از دارایی‌ها را میانجی‌­گری می‌کند. همچنین آزمون سوبل )جدول 12) نشان داد که اثر میانجی تردید حرفه­ای ما بین سبک­شناختی عینی-تصادفی و توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی‌ها با کسب آماره t (234/2 t=) معنی­دار است (a=0/161, b=0/153, SEA=0/176, SEB=0/144). بنابراین، فرضیه 8 پژوهش در سطح اطمینان 95 درصد تأیید می‌شود.

مطابق جدول 11، نتایج حاصل از آزمون فرضیه 9، اثر مثبت سبک­شناختی انتزاعی - تصادفی بر توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی‌ها با میانجی­گری تردید حرفه­ای، با توجه به ضریب مسیر (( β و مقدار آماره t (t=) و سطح معناداری (pvalue=) بیانگر این است که متغیر میانجی تردید حرفه‌ای رابطه بین سبک­ شناختی انتزاعی - تصادفی و توانایی کشف سوء­استفاده از دارایی‌ها را میانجی‌­گری می‌کند. همچنین آزمون سوبل )جدول 12) نشان داد که اثر میانجی تردید حرفه­ای ما بین سبک­ ­شناختی انتزاعی - تصادفی و توانایی کشف سوء­استفاده از دارایی‌ها با کسب آماره t (404/3 t=) معنی­دار است (a=0/282, b=0/153, SEA=0/123, SEB=0/144). بنابراین، فرضیه 9 پژوهش در سطح اطمینان 95 درصد تأیید می‌شود.

 

7-8- تفسیر یافته­های پژوهش

هدف این پژوهش، بررسی تأثیر سبک­های شناختی بر توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی‌ها با توجه به نقش میانجی تردید­حرفه‌ای و ارائه مدلی یکپارچه به‌منظور تبیین عوامل مؤثر در توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی­ها توسط حسابرسان بود. به‌منظور دستیابی به این هدف 9 فرضیه مطرح شد.

یافته‌های حاصل از آزمون فرضیه اول حاکی از آن است که تردید حرفه‌ای تأثیر مثبت و معناداری روی توانایی کشف سوءاستفاده از دارائی‌ها دارد. ازاین‌رو فرضیه اول پژوهش نیز پذیرفته می‌شود. این نتیجه مطابق نتایج پژوهش ویروی و آسار (2021) و  آریفودین و ایندریجاواتی(۲۰۲۰)، آوالودین و همکاران(2019)، ساری و همکاران (2018)،  حسینی و همکاران (۱۳۹۹)، نازی و همکاران(1394) می‌باشد. این یافته‌ها تأکید می‌کند که رفتار ناشی از نگرش نسبت به رفتار(تردید حرفه‌ای) است، هرچه حسابرسان در هنگام حسابرسی شک و تردید حرفه‌ای بیشتری نشان دهند، تمایل آن‌ها برای گسترش جستجو اطلاعات در مورد علائم تقلب بیشتر و ازاین‌رو توانایی کشف سوءاستفاده از دارائی آن‌ها بالاتر است.

یافته ‌های حاصل از آزمون فرضیه دوم، حاکی از آن است که سبک شناختی عینی-متوالی تأثیر مثبت و معناداری بر توانایی کشف سوء­استفاده از دارائی‌ها توسط حسابرسان دارد. ازاین‌رو فرضیه دوم پژوهش پذیرفته شد. این نتیجه مطابق با نتایج پژوهش‌های فولر و شاور (2020)، نعمتی کشتلی و همکاران( ۱۳۹۹)، نعمتی کشتلی(1400)،  است. با توجه به نتیجه این فرضیه، می‌توان بیان نمود که حسابرسان دارای سبک شناختی عینی – متوالی(علاقه‌مند به توجه به اشیاء فیزیکی و ارزشیابی عقاید از طریق حواس هستند)، می‌توانند با مشاهدات عینی به صورت منظم به توانمندی بالایی در کشف سوءاستفاده از دارائی‌ها دست یابند.

یافته‌های حاصل از فرضیه سوم حاکی از آن است که سبک شناختی انتزاعی-متوالی تأثیر مثبت و معنی­داری بر توانایی کشف سوءاستفاده از دارائی‌ها توسط حسابرسان دارد. ازاین‌رو فرضیه سوم پژوهش پذیرفته می‌شود که با نتایج پژوهش‌های داف (۲۰۰۴)، چن و سای(۲۰۱۲)، فولر و شاور (2020)، نعمتی کشتلی و همکاران( ۱۳۹۹)، نعمتی کشتلی(1400)، مطابقت دارد؛ که تأثیر مثبت و معنی­داری سبک شناختی انتزاعی-متوالی روی توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی‌ها را تأیید کردند. همچنین با توجه به نتیجه این فرضیه، می‌توان بیان نمود که حسابرسان با سبک شناختی انتزاعی-متوالی که پردازش اطلاعات بیشتر با تکیه بر قدرت شهودی و تفکر ناخودآگاه صورت می­گیرد، این خود منجر به تقویت توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی‌ها توسط آنان می‌شود. مطابق مبانی نظری بیان شده، دو نوع کارکرد ذهنی و یا دو شیوه پردازش اطلاعات، یعنی پردازش پیچیده در برابر پردازش ساده وجود دارد. حسابرسان با سبک شناختی انتزاعی-متوالی در پردازش پیچیده اطلاعات موفق هستند.

یافته‌های حاصل از فرضیه چهارم حاکی از آن است که سبک شناختی عینی-تصادفی تأثیر مثبت و معنی­داری بر توانایی کشف سوءاستفاده از دارائی‌ها توسط حسابرسان دارد. ازاین‌رو فرضیه چهارم پژوهش پذیرفته می‌شود که با نتایج پژوهش‌های راینر و رایدینگ (۱۹۹۷)، داف (۲۰۰۴)، چن و سای(۲۰۱۲)، فولر و شاور (2020)، نعمتی کشتلی و همکاران( ۱۳۹۹)، نعمتی کشتلی(1400)، مطابقت دارد؛ که تأثیر مثبت و معنی­داری سبک شناختی عینی-تصادفی روی توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی‌ها را تأیید کردند. همچنین با توجه به نتیجه این فرضیه، می‌توان بیان نمود که حسابرسان با سبک شناختی عینی-تصادفی که پردازش اطلاعات بیشتر با تکیه بر مشاهدات و به صورت تصادفی در آنها صورت می­گیرد، می­توانند توانایی خود را در امر کشف تقلب سوءاستفاده از دارایی‌ها با مشاهدات ارتقاء دهند. لازم به توضیح است که سبک شناختی عینی-تصادفی در مقایسه با سبک شناختی عینی-متوالی تأثیر کمتر بر توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی‌ها دارد، شاید به این دلیل است که حسابرسان با سبک شناختی عینی-متوالی به دنبال مشاهدات متوالی به ارزیابی­های ارزنده­ای دست خواهند یافت تا مشاهدات نامنظم و پراکنده.

یافته‌های حاصل از فرضیه پنجم حاکی از آن است که سبک شناختی انتزاعی - تصادفی تأثیر مثبت و معنی­داری بر توانایی کشف سوءاستفاده از دارائی‌ها توسط حسابرسان دارد. ازاین‌رو فرضیه پنجم پژوهش پذیرفته می‌شود که با نتایج پژوهش‌های همچنین راینر و رایدینگ ( ۱۹۹۷)، داف (۲۰۰۴)، چن و سای(۲۰۱۲)، فولر و شاور (2020)، نعمتی کشتلی و همکاران( ۱۳۹۹)، نعمتی کشتلی(1400)، مطابقت دارد؛ که تأثیر مثبت و معنی­داری سبک شناختی انتزاعی -تصادفی روی توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی‌ها را تأیید کردند. همچنین با توجه به نتیجه این فرضیه، می‌توان بیان نمود که حسابرسان با سبک شناختی انتزاعی – تصادفی، پردازش اطلاعات پیچیده را با تکیه بر قدرت شهودی و تفکر ناخودآگاه خود و با استعانت از اطلاعات پراکنده­ای که به صورت تصادفی در ذهن جرقه می­زنند، می­توانند در امر کشف تقلب سوءاستفاده از دارایی‌ها بسیار موفق باشند. لازم به توضیح است که سبک شناختی انتزاعی - تصادفی در مقایسه با سبک­شناختی انتزاعی - متوالی تأثیر بیشتری بر توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی‌ها دارد، شاید به این دلیل است که حسابرسان با سبک شناختی انتزاعی – تصادفی با قدرت شهودی و ناخودآگاه خود، اطلاعات بدون وابستگی و توالی را ارزیابی می­کنند.

یافته‌های حاصل از آزمون فرضیه­های یازدهم، دوازدهم، سیزدهم و چهاردهم حاکی از آن است که سبک­های شناختی انتزاعی-تصادفی، انتزاعی-متوالی، عینی-متوالی و عینی-تصادفی به­ترتیب بیشترین تأثیر را بر توانایی کشف سوء­استفاده از دارایی­ها دارند و تردید­ حرفه‌ای روابط آنها را میانجی­گری می‌کند. ازاین‌رو فرضیه­های یازدهم، دوازدهم، سیزدهم و چهاردهم پژوهش تأیید شدند. نتایج پژوهش گلویتزر(۱۹۹۰)، استرنبرگ و گریگورینکو (۱۹۹۷)، فولر و شاور (2020)، این روابط را تأیید می­کنند، این نشان می‌دهد که مهم است حسابرسان با سبک­های شناختی انتزاعی-تصادفی، انتزاعی-متوالی، عینی-متوالی و عینی-تصادفی در حین حسابرسی به ‌منظور انجام رفتار کشف تقلب سوءاستفاده از دارایی‌ها، تردید حرفه‌ای لازم را داشته باشند.

7-9-  بحث و نتیجه­گیری

درنهایت می‌توان نتیجه گرفت که سبک­های شناختی از مهم‌ترین متغیرهای اثرگذار بر معیارهای توانایی کشف سوءاستفاده از دارایی‌ها هستند و رعایت تردید­­حرفه­ای این رابطه را تشدید می­نماید. علاوه­براین یافته­های پژوهش حاکی از آن است که حسابرسان انتزاعی با تکیه بر قدرت شهود و استدلال خود نسبت به حسابرسان عینی که ارزیابی­ها را بر اساس آنچه می­بینند، انجام می­دهند، موفق­تر هستند؛ همچنین حسابرسان با پردازش اطلاعات متوالی نسبت به اطلاعات پراکنده و تصادفی، به ارزیابی­های ارزنده­تری دست می­یابند در این میان اعمال الزام قانونی تردید­حرفه­ای بر اثر­بخشی آنها می­افزاید. از این نتایج چنین می­توان پیشنهاد نمود که سازمان­ها و سایر نهاد­های ذی­ربط باید تدبیری بیندیشند و یا مقرراتی را تنظیم نمایند که در استخدام و به­کارگیری حسابرسان علاوه بر تبحرکاری، ویژگی­های شخصیتی آنها ملاک ارزیابی و سنجش قرار گیرد. همچنین برای ارتقاء کیفیت عملکرد حسابرسان شاید بهتر باشد برنامه­ریزی دقیق­تری برای تدوین برنامه­ها و مباحث اخلاقی در کنار سایر مباحث تخصصی به دانشجویان حسابداری و حسابرسی به­عنوان حسابرسان بالقوه در نظر گرفته شود. از­این­رو پیشنهاد می­شود با تدریس آیین رفتار­حرفه­ای حسابداران و ذکر مثال­های واقعی از مسائل اخلاقی و بر­شمردن جنبه­های مالی آن همگام با بیان سر­فصل­های درسی، دید دانشجویان را به اهمیت حرفه­ای که قرار است در آینده به آن اشتغال ورزند و حساسیت کارشان به­خوبی روشن ساخت. زیرا دوام این رشته با ارائه اطلاعات سودمند و حفظ منافع عمومی عجین است. دانشگاه­ها مسئولیت مشترکی برای شناساندن و اشاعه و تحکیم رفتار اخلاقی در حرفه حسابداری و حسابرسی دارند؛ از­این­رو باید با آموزش اخلاقیات به دانشجویان حسابداری وحسابرسی بر نحوه شناخت و تفکر آنها جهت مثبت داد تا توانایی علمی و اخلاقی لازم برای ورود به دنیای پیچیده حسابرسی را به دست آورند و از این طریق جلوی افتضاحات و رسوایی­های بعدی حسابرسان گرفته شود. این امر ضرورت تحقیق بیشتر در زمینه سنجش دقیق­تر تأثیر ویژگی­های شخصیتی حسابرسان در کیفیت عملکرد آنها را می­طلبد. با­این­حال با استناد به نتایج تحقیق حاضر اگر تدبیری سریع و راهکاری مدبرانه در این خصوص اتخاذ نشود و چتر حمایتی بر سر حرفه­ حسابرسی گسترده نشود دیری نمی‌گذارد که اعتماد عموم نسبت به این حرفه در ایران از بین خواهد رفت. 

7-9-1-  محدویت و پیشنهادات

پژوهش حاضر نیز همانند سایر پژوهش‌ها با محدودیت‌هایی مواجه بوده است؛ که البته فراتر از محدودیت­های ذاتی همگانی روش­شناسی پرسشنامه­ای که اجتناب­ناپذیر هستند، محدودیت خاصی نبوده است. در انجام این تحقیق برای جمع­آوری اطلاعات مربوط به متغیرهای تردید حرفه­ای، سبک­های­شناختی و توانایی کشف سوء­استفاده از دارایی­ها به­ناچار از پرسشنامه استفاده شده است که محدودیت ذاتی پرسشنامه بر آنها وارد است. شایان ذکر است که در این تحقیق تنها تأثیر عامل درونی (سبک­های­شناختی) و یک عامل بیرونی (تردید­حرفه­ای) بر توانایی کشف تقلب سوءاستفاده از دارایی­ها مورد بررسی قرار گرفته است و اثر مابقی ویژگی­های درونی حسابرسان (نظیر دیدگاه اخلاقی، جهت­گیری هدف و...) و عوامل بیرونی (دیگر الزامات مندرج در استانداردهای حسابرسی) بررسی نشده است که این موضوع نیز یکی از محدودیت های تحقیق حاضر است که پیشنهاد می­شود محققان در پژوهش­های آتی، اثر دیگر عوامل را بررسی نمایند.

 

 

 

 

 

 

 

 

منابع :

آذر، عادل و رسول غلامزاده، (1395)، "مدلسازی معادلات ساختاری کمترین مربعات جزئی"، چاپ اول، انتشارات نگاه دانش.

پاشائی فشتالی، محمد، کیهان آزادی هیر و محمدرضا وطن‌پرست، (1399)، "بررسی تاثیر اخلاق حرفه‌ای و فلسفه اخلاقی شخصی بر توانایی کشف تقلب حسابرس با توجه به نقش میانجی تردید حرفه‌ای"، دو فصلنامه حسابداری ارزشی و رفتاری، سال 5، شماره ۱۰، صص۳۱۹-۳۴۹.

حساس یگانه، یحیی، (1385)، "چالش های قضاوت حرفه ای در حسابرسی"، مجله حسابدار رسمی، شماره 10 ، صص 29-40.

حسینی، سید حسین، بهمن بنی مهد و زهرا صفری، (۱۳۹۹)، "بررسی تأثیر دیدگاه های تردید حرفه‌ای حسابرس در ارزیابی ریسک تقلب، با توجه به اثر مداخله کنندگی مهارت ارتباطی و تضعیف اجتماعی"، دانش حسابداری، 11(2)، صص 71- 105.

خوشبخت, اسماعیل, امیرحسین تائبی نقندری و حدیث زینلی, (1401)، "دینداری، اخلاق حرفه‌ای حسابداران و تقلب‌های گزارشگری مالی"، پژوهش های حسابداری مالی و حسابرسی، شماره 14، صص.

داوری، علی و آرش رضازاده، (1396)، "کتاب مدل سازی معادلات ساختاری نشر جهاد دانشگاهی"، شابک: ، صص 20. 

علی زاده­گان, لیلا، محمود صمدی لرگانی و محسن ایمنی, (1401)، "تأثیر تیپ شخصیتی و اخلاق حرفه‌ای بر توانایی حسابرسان در کشف تقلب با استفاده از تئوری رفتار برنامه‌ریزی‌شده"،پژوهش های حسابداری مالی و حسابرسی، شماره 14، صص

کریمی, زهرا، احمد یعقوب نژاد, محمود صمدی لرگانی و محمدرضا پورعلی لاکلایه (1400)، "ارزیابی تاثیر سوگیری‌های روانشناختی فردی و ابعاد شخصیتی حسابرسان بر کیفیت حسابرسی"،پژوهش های حسابداری مالی و حسابرسی، شماره 13، صص 23-52.

کمیته تدوین استانداردهای حسابداری و حسابرسی، (۱۳۹۱)، استانداردهای حسابرسی، (تجدید نظر شده، ۱۳۹۱)، تهران: سازمان حسابرسی.

محسنین، شهریار و محمدرحیم اسفیدانی، (1393)، "معادلات ساختاري مبتنی بر رویکرد حداقل مربعات جزئی (چاپ اول)"، تهران، موسسه کتاب مهربان نشر.

مهدوی، غلامحسین و علیرضا قهرمانی، (1396)، "ارائه الگویی برای کشف تقلب به وسیله حسابرسان با استفاده از شبکه عصبی مصنوعی"، مجله دانش حسابرسی، سال هفدهم، شماره 67، صص45-70.

نازی، سیده فریبا، غلامرضا سلیمانی و سیداحمد خلیفه سلطانی، (۱۳۹۴)، "اثر تردید حرفه‌ای حسابرس داخلی بر قضاوت حرفه ای در کشف تقلب"، پایان نامه کارشناسی ارشد رشته حسابداری، دانشکده علوم اجتماعی و اقتصاد.

نژاد­تولمی، بابک، (1397)، "بررسی و الگو سازی تمایل به افشاگری کژروی همپیشگان در بستر حسابداری مبتنی بر صفات شخصیتی ،ایدئولوژی اخلاقی و عدالت سازمانی"، رساله دکتری رشته حسابداری، دانشکده مدیریت و اقتصاد، دانشگاه علوم و تحقیقات تهران.

نعمتی کشتلی, علیرضا، (1400)، "تأثیر استراتژی های یادگیری شناختی کرتون بر برآورد خطر تقلب (مطالعه موردی: حسابرسان دیوان محاسبات ایران)", دوفصلنامه علمی حسابداری دولتی, سال 7، شماره2, صص

نعمتی کشتلی، علیرضا، محسن حمیدیان، سیده محبوبه جعفری و مریم صراف، (۱۳۹۹)، " تأثیر سبک های شناختی حسابرسان بر ارزیابی ریسک تقلب (آزمون نظریه انرژیک گریگورک)"، دو فصلنامه حسابداری ارزشی و رفتاری، سال 5 ، شماره 9، صص 1-33.

ولیان، حسن، محمدرضا عبدلی، علی استادهاشمی و مهدی صفری گرایلی، (1400)، "طراحی مدل تردید‌حرفه‌ای بر اساس ذهنیت و نگرش حسابرسان: با استفاده از تحلیل داده بنیاد"،دانش حسابرسی، دوره 21، شمار۸۴، صص۱۸۰-۱۵۰.

Achilles،W. 2006. An Experimental Analysis of the Impact of Goal Orientation, Ethical Orientation, and Personality Traits on Managers’and Accountants’ Abilities to Recognize Misappropriation of Assets,” the degree of Doctor of Philosophy at Virginia Commonwealth University.

Anita Wahyu Indrasti, Berlian Karlina(2019).Determinants Affecting the Auditor’s Ability of Fraud Detection: Internal and External Factors (Empirical Study at the Public Accounting Firm in Tangerang and South Jakarta Region in 2019) Annual International Conference on Accounting Research (AICAR 2019).pp 19-22 .

Asmah, A. E., W. A. Atuilik, and D. Ofori. 2019. Antecedents and consequences of staff-related fraud in the Ghanaian banking industry. Journal of Financial Crime.

Association of Certified Fraud Exam iners (ACFE). 2016. Report to the Nations on Occupational Fraud andAbuse. USA: Global Fraud Study

Association of Certified Fraud Examination (ACFE). (2018).Available at: http://www.acfe. Org.by Bruce Dorris, J.D. REPORT TO THE NATIONS GLOBAL STUDY ON OCCUPATIONAL FRAUD AND ABUSE, pp:1-80.

Association of Certified Fraud Examination (ACFE). (2020).Available at: https://www.acfe.com/report-to-the-nations/2020/REPORT TO THE NATIONSON OCCUPATIONAL FRAUD AND ABUSE.

Awaluddin, M., N. Nirgahayu, R. S. Wardhani, and A. Sylvana. 2019. The The Effect of Expert Management, Professional Skepticism And Professional Ethics On Auditors Detecting Ability With Emotional Intelligence As Modeling Variables. International Journal of Islamic Business and Economics (IJIBEC), 3(1): 49-67.

Cohen, J., D. Dalton. 2017. Neutral and presumptive skepticism
perspectives of professional skepticism and auditor job outcomes.
Accounting, Organizations and Society 62: 1-20.

Coram, P., C. Ferguson, and R. Moroney. 2008. Internal audit, alternative internal audit structures and the level of misappropriation of assets fraud. Accounting & Finance, 48(4):543-559.

Dijksterhuis, A., & Nordgren, L. F. (2006). A Theory of Unconscious Thought. Perspectives on Psychological Science, 1(2), 95–109. doi:10.1111/j.1745-6916.2006.

Fornell, C. and Larcker, D. 1981. Evaluating Structural Equation Modeling with Unobserved Variables and Measurement Error. Journal of Marking Research, 18(1): 39-50.

Fuller, L.R. and Shawver, T.J. 2020, "Will Cognitive Style Impact Whistleblowing Intentions?", Baker, C.R. (Ed.) Research on Professional Responsibility and Ethics in Accounting, Emerald Publishing Limited, Bingley ,Vol. 23, pp. 47-62.

Fullerton, Rosemary; Durtschi, Cindy .2004. The Effect of Professional Skepticism on the Fraud Detection Skills of Internal Auditors. Available at SSRN: http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.617062 .

Glover, S. M., and D. F. Prawitt. 2014. Enhancing auditor professional skepticism: The professional skepticism continuum. Current Issues in Auditing, 8(2), P1-P10.

Gollwitzer, P. M., H. Heckhausen, and B. Steller. 1990. Deliberative and implemental mind-sets: Cognitive tuning toward congruous thoughts and information. Journal of personality and social psychology, 59(6): 11-19.

Gregorc, A. F. 1979. Learning/Teaching styles: potent forces behind them. Scientific Research an Academic Publisher, in Educational Leadership 5: 234-237.

Hair Jr, J. F., Hult, G. T. M., Ringle, C., & Sartedt, M. 2013. A Primer on Partial least squares structural equation modeling (PLS-SEM). SAGE Publications, Incorporated. 127: 19-22.

Hamshari, Y. M., H. Y. Ali, and M. A. Alqam. 2021. The Relationship of Professional Skepticism to the Risks of Auditing and Internal Control, and the Discovery of Fraud and Core Errors in the Financial Statements in Jordan. Academic Journal of Interdisciplinary Studies, 10(2): 105-105.

Hartan, T. H. (2016) ‘Pengaruh Skeptisme Profesional, Independensi Dan Kompetensi Terhadap Kemampuan Auditor Mendeteksi Kecurangan (Studi Empiris Pada Inspektorat Daerah Istimewa Yogyakarta)’, Jurnal Profita, 3.

Hartan, T. H. (2016) ‘Pengaruh Skeptisme Profesional, Independensi Dan Kompetensi Terhadap Kemampuan Auditor Mendeteksi Kecurangan (Studi Empiris Pada Inspektorat Daerah Istimewa Yogyakarta)’, Jurnal Profita, 3.

Hulland, J. 1999. Use of partial least squares (PLS) in strategic management research: A review of four recent studies. Strategic management journal, 20(2): 195-204.

Hurtt, R. K. 2010. Development of a scale to measure professional skepticism. Auditing: A Journal of Practice & Theory, 29(1): 149-171.

Hurtt, R.K., Brown-Liburd, H., Earley, C.E., Krishnamoorthy, G. 2013. Research on auditor professional skepticism: literature synthesis and opportunities for future research. Auditing: A Journal of Practice and Theory,32(1),45-97.

Jamaliah Said,Norazida Mohamad,Kazemean Soheil2018’Emprical Finding Of Mitigating Asset Misappropriation Among Bank Employees:Fraud Diamond Therry Perspective, International Journal of Management and Applied Science, ISSN: 2394-7926 Volume-4, Issue-8.

Janssen, Sanne and Hardies, Kris and Vanstraelen, Ann and Zehms, Karla M. 2020, Professional Skepticism Traits and Fraud Brainstorming Quality .Journal of Forensic & Investigative Accounting Volume 10: Issue 3,11-35.

Kartikarini, N. and Sugiarto .2016. ‘Pengaruh Gender , Keahlian , dan Skeptisisme Profesional terhadap Kemampuan Auditor Mendeteksi Kecurangan ( Studi pada Badan Pemeriksa Keuangan Republik Indonesia)’, Simposium Nasional Akuntansi XIX, Lampung, pp. 1–31.

Koomson, T. A. A., G. M. Y. Owusu, R. A. Bekoe, and M. Oquaye. 2020. Determinants of asset misappropriation at the workplace: the moderating role of perceived strength of internal controls. Journal of Financial Crime,Vol.ahead-of-print No.ahead-of-print. https://doi.org/10.1108/JFC-04-2020-0067

Messick, S. 1994. The matter of style: manifestations of personality in cognition. learning, and teaching, Educational Psychologist 29 (3): 121-136.

Murtiadi, A. Nirgahayu, & Rulyanti, S. 2019. The Effect Of Expert Management, Professional Skepticism And Professional Ethics On Auditors Detecting Ability With Emotional Intelligence As Modeling Variables(Study At The Makassar City Inspectorate) International Journal of Islamic Business and Economics, 3(1) :49-67.

Nelson, Mark W. 2009. Model and Literature Review of Professional Skepticism in Auditing Auditing: A Journal of Practice & Theory. 28(2): 1-34.

Plumlee, D., B. A. Rixom, and A. J. Rosman. 2012. Training auditors to think skeptically. Working paper, The University of Utah and University of Connecticut. A Journal of practice & Theory 9 (3): 150-166

Sari, K. G. A., M. G. Wirakusuma, and N. M. D. Ratnadi. 2018. Pengaruh skeptisisme profesional, etika, tipe kepribadian, kompensasi, dan pengalaman pada pendeteksian kecurangan. E-Jurnal Ekonomi dan Bisnis Universitas Udayana, 7(18) : 29-56.

Sarstedt, M., J. F. Hair Jr, C. Nitzl, C. M. Ringle, and M. C. Howard. 2020. Beyond a tandem analysis of SEM and PROCESS: Use of PLS-SEM for mediation analyses!. International Journal of Market Research, 62(3) : 288-299.

Sternberg, R. J., and E. L. Grigorenko. 1997. Are Cognitive Style Still in Style? American Psychologist 52 (7): 700-712.

Verwey,.G..and Asare, S. 2021. The Joint Effect of Ethical Idealism and Trait Skepticism on Auditors’ Fraud Detection. J Bus Ethics, Accounting Horizons, 32(1): 53-63.

Zahari, A. I., J. Said, and R. Arshad. 2020. Organisational fraud: a discussion on the theoretical perspectives and dimensions. Journal of Financial Crime, 27(1): 283-293.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Investigating the Effect of Cognitive Styles on Auditors'Ability to Detect Fraud

Abstract 

Fraud (misappropriation of assets, financial corruption and fraud in financial statements) is still a major problem in every type of industry and institution. Misappropriation of assets has the highest frequency of fraud in different societies. But in the studies conducted in the field of accounting, less attention has been paid to it. According to the documentation theory, the performance of people (detection of fraud and misappropriation of assets) is caused by internal tendencies and individual characteristics (cognitive styles); or external, environmental conditions and job requirements (professional skepticism) or both factors. Therefore, the aim of the present study is to investigate the effect of auditors' cognitive styles (internal characteristics) on the ability to detect misappropriation of assets, emphasizing the mediating role of professional skepticism (external factor). This research is of applied and survey type. The statistical population of the research includes working auditors who are members of the official accountants society of Iran in the year 1400; 375 people who were selected using random sampling. The research data was collected through a questionnaire and analyzed using structural equation modeling with the Partial Least Squares (PLS) approach. The research results show that abstract-random, abstract-sequential, objective-sequential and objective-random cognitive styles respectively have the greatest effect on the ability to detect misappropriation of assets and professional skepticism mediates their relationship is crying. The professional skepticism of the auditors also increases the ability to discover the misappropriation of assets. The findings indicate that abstract auditors relying on the power of their intuition and reasoning are more successful than objective auditors who perform evaluations based on what they see; Also, auditors achieve more valuable evaluations by processing sequential information than scattered and random information, in the meantime, applying the legal requirement of professional doubt increases their effectiveness.This article seeks to encourage employers and academics to consider identifying factors influencing fraud investigators in recruiting and training potential future auditors and investigators; It can also help in better education of auditors in the university and formulation of better audit standards and better implementation of audit work and detection of fraud by auditors.

Keywords: Fraud Detection, Misappropriation of Assets, Cognitive Styles, Professional Skepticism and        Auditor

 

1

 

---

[1]  Association of Certified Fraud Examiners(ACFE)

[2]  Attribution Theory

[3]  Fritz Heider

[4]  Kartikarini & Sugiart

[5]  Attribution theory

[6]  Fraud Brainstorming Quality (FBQ)

[7]  Coram

[8]  Asset misappropriation

[9]  American Institute of Certified Public Accountants

[10]  Association of Certified Fraud Examiners(ACFE)

[11]  Professional Skepticism

[12]  Skeptic

[13]  Quadackers

[14]  Gloverand Prawitt

[15]  AFM 2014; IFIAR 2015; IAASB 2015, 2017; PCAOB 2015

[16] Messick

[17]  Sternberg and Grigorenko

[18]  Gregorc

[19]  Unconscious thought theory (UTT)

[20]  Capacity Principle

[21]  جدول مورگان روشی ساده برای محاسبه حجم نمونه زمانی است که حجم جامعه مشخص باشد. این جدول به ازای مقادیر مختلف از اندازه های جامعه با استفاده از فرمول کوکران نمونه را برآورد کرده است؛ به طوری که هر یک از اعداد این جدول در فرمول کوکران قرار گیرد، همین حجم نمونه قابل مشاهده است.

[22]  Measurement Model

[23]  Factor Loading

[24]  Cronbach alpha

[25]  Composite Reliability (CR)

[26]  Content validity

[27]  AVE

[28]  Average Variance Extracted(AVE)

[29]  Structural equation model, SEM        

[30]  structural equation modelling (SEM)

[31]  Bootstraping

[32]  Specific Indirect Effect

[33]  Soble’s test

[34]  Soble’s test

---