خط مشی حسابرسی عملکرد مدیریت و ارزیابی وضعیت موجود عوامل آن‌ در سازمان‌های دولتی

الموضوعات : خطمشی‌گذاری عمومی در مدیریت

امین حسین زاده ¹ (دانشجوی دکتری، گروه مدیریت، واحد زاهدان، دانشگاه آزاد اسلامی، زاهدان، ایران.)
نورمحمد یعقوبی ² (استاد تمام، گروه مدیریت دولتی، واحد زاهدان، دانشگاه سیستان و بلوچستان، زاهدان، ایران. (نویسنده مسئول))
وحید پورشهابی ³ (استادیار، گروه مدیریت، واحد زاهدان، دانشگاه آزاد اسلامی، زاهدان، ایران.)

تاريخ الإرسال : 21 الأحد , شوال, 1443 تاريخ التأكيد : 07 الأربعاء , ذو الحجة, 1443 تاريخ الإصدار : 23 الأربعاء , ذو القعدة, 1443

الکلمات المفتاحية: حسابرسی عملکرد مدیریت, ارزیابی عملکرد, سازمان‌ دولتی,

ملخص المقالة :

زمینه و هدف: ارزیابی یکی از مهم ترین ابزارهای لازم برای تضمین کارایی و اثربخشی خط‌مشی های حسابرسی است که در عین اهمیت، کمتر موردتوجه خط مشی گذاران و خط مشی پژوهان مالی قرار گرفته است. شفافیت اطلاعات ناشی از حسابرسی صرفه اقتصادی و کارایی، بهبود پاسخگویی ناشی از حسابرسی اثربخشی و ارتقای اعتماد و درستی ناشی از حسابرسی صرفه اقتصادی بر کاهش فساد اداری مؤثر است. ازهمین‌رو، هدف پژوهش حاضربررسی و ارائه خط‌مشی حسابرسی عملکرد مدیریت و ارزیابی وضعیت موجود عوامل آن‌ در سازمان‌های دولتی است. روش: پژوهش حاضر توسعه‌ای - کاربردی با رویکرد آمیخته است، اعضای نمونه آماری بخش کیفی پژوهش را خبرگان و صاحب‌نظران حوزه حسابرسی عملکرد مدیریت به تعداد 15 نفر تشکیل دادند که بر اساس تکنیک گلوله برفی انتخاب شدند. 101 نفر از کارکنان ادارات منتخب دولتی استان سیستان و بلوچستان که به‌ صورت تصادفی انتخاب شدند، معرف نمونه آماری بخش کمی پژوهش بودند. داده‌های بخش کیفی توسط مصاحبه جمع‌آوری و بر اساس تکنیک تحلیل محتوا تجریه و تحلیل شدند. داده‌های بخش کمی نیز ازطریق پرسشنامه مستخرج از بخش کیفی پژوهش جمع‌آوری و به روش آماری مورد تجزیه و تحلیل قرار گرفت. یافته ها نتایج پژوهش گویای آن بود که عوامل حسابرسی عملکرد مدیریت شامل 8 عامل اصلی (شناسایی و بیان مسأله (نیاز)، اهداف راهبردی، اهداف عملیاتی، برنامه‌ریزی راهبردی، برنامه‌ریزی عملیاتی، اجرای حسابرسی عملکرد، پیامدهای حسابرسی عملکرد و حافظه سازمانی) و 28 عامل فرعی است. نتیجه گیری: همچنین ارزیابی وضعیت عوامل حسابرسی عملکرد مدیریت نشان داد که غیر از 9 عامل فرعی شناسایی‌شده، بقیه عوامل در وضعیت مطلوبی هستند.

المصادر:

احمدی، علی اکبر؛ روزبهانی، علیرضا (1397). طراحی و تدوین مدل حسابرسی عملکرد مدیران اجرایی بانک­های دولتی. فصلنامه حسابداری دولتی، سال چهارم، شماره 2 (پیاپی 8)، صص 54-41.

احمدی، مریم؛ فرجی، علی اکبر؛ کریمی، محبوبه؛ ناظریه، مهرداد (1400). حسابرسی عملکرد مالی مدیریت پروژه‌ای در شهرداری سمنان در سال ۱۳۹۷. چهارمین همایش ملی توسعه علوم فناوریهای نوین در مدیریت، حسابداری و کامپیوتر، تهران.

اسکندری، کیوان (1390). اصول اساسی در حسابرسی عملکرد، دیوان محاسبات کشور. فصلنامه دانش حسابرسی، سال یازدهم، شماره 42، صص 116-100.

ایمانی برندق، محمد امین (1393). چالش‌های پیش‌روی الزامی‌شدن حسابرسی عملکرد در دستگاه‌های دولتی ایران. مجله علمی – پژوهشی حسابداری سلامت، دوره 3، شماره 4، صص 19-1.

باباجــانی، جعفــر (1389). مزایــای اجــرای حسابرســی عملکــرد در کشــور و نقــش آن در پاســخگویی، دیـوان محاســبات کشـور، مجموعـه مقــالات و سـخنرانی‌های همـایش حسابرسـی عملکــرد پاسخگویی و ارتقای بهره وری، انتشارات مرکز آموزش و بهسازی منابع انسانی، چاپ اول، تهران.

باباجانی، جعفر؛ دوست جباریان، جواد (1399). ارزیابی وضع موجود عوامل مؤثر بر استقرار نظام حسابرسی عملکرد در نهادهای بخش عمومی ایران، فصلنامه حسابداری دولتی، سال ششم، شماره 2 (پیاپی 12)، صص 150-137.

باباجانی، جعفر؛ قربانی­زاده، وجه الله؛ ایمان­زاده، پیمان (1398). الگویی برای استقرار نظام حسابرسی عملکرد در نهادهای بخش عمومی ایران. فصلنامه دانش حسابرسی، سال نوزدهم، شماره 76، صص 58-39.

جمشیدی، حمید؛ کیومرثی، فیروز (1388). اصول حسابرسی، چاپ اول، انتشارات بال: تهران.

حبشی، نعمت (1394) مطالعه نحوه ارزیابی عملکرد توسط دیوان محاسبات (موسسات عالی حسابرسی) دوازده کشور توسعه یافته و در حال توسعه در مقایسه با کشور جمهوری اسلامی ایران، فصلنامه دانش حسابرسی، شماره 59، صص174-147.

حجازی، رضوان؛ مداحی، آزاده؛ قاسمی، مهسا (1399). طراحی مدلی برای حسابرسی عملیاتی پروژه­ها در شرکت ملی نفت ایران و شرکت­های تابعه. فصلنامه حسابداری دولتی، سال ششم، شماره 2 (پیاپی 12)، صص 94-79.

حیدری نژاد، قدرت اله؛ شکربیگی، سهراب (١٣٩١). حسابرسی عملکرد، ضرورتها، چالشها و راهکارها. مجموعه مقالات همایش ملی حسابداری و حسابرسی، دانشگاه سیستان و بلوچستان، زاهدان، ایران.

خواجوی، شکراله؛ نوشادی، میثم (1389). حسابرسی 2: براساس استانداردهای حسابرسی ایران، چاپ اول، انتشارات ترمه، تهران.

الری دشت بیاض، محمود؛ قائم مقامی، کامران؛ ملکی، علی (1395). بررسی عوامل مؤثر در تعیین معیارهای حسابرسی عملکرد در دستگاه‌های اجرایی. دوفصلنامه علمی- پژوهشی حسابداری دولتی، دوره 2، شماره 3، صص 68-59.

زارعی، محمدحسین؛ فاضلی نژاد، جواد. (1395). الزامات حقوقی تحقق حسابرسی عملکرد در دیوان محاسبات کشور. فصلنامه دانش حسابرسی، شماره 63، صص 288-269.

عظیمی اسکویی، ابراهیم (1389). تجزیه و تحلیل موضوعی/ مهمانی شام در حسابرسی عملکرد، دیوان محاسبات کشور، فصلنامه دانش حسابرسی، سال دهم، شماره 3، صص 93-79.

فاوچی، هادی (1389). رهنمودهای اجرای استانداردهای حسابرسی عملکرد، بر اساس استانداردهای حسابرسی اینتوسای و تجارب عملی. مجموعه مقالات و سخنرانی­های همایش حسابرسی عملکرد پاسخگوئی و ارتقای بهره وری، مرکز تحقیقات و برنامه­ریزی دیوان محاسبات کشور، چاپ اول، تهران: انتشارات مرکز آموزش و بهسازی منابع انسانی دیوان محاسبات کشور.

فرقانی هریس، امیررضا (1399). بررسی چالش‌های فرا روی اجرایی شدن حسابرسی عملکرد و حسابرسی عملیاتی در شهرداری تهران. ماهنامه پایاشهر، دوره 2، شماره 23.

الله دینی، سیمین؛ چهرزاد، فرحناز (1398). حسابرسی عملیاتی جهت تعیین فرصتهایی جهت کارایی و صرفه اقتصادی بیشتر و بهبود اثربخشی در عملیات، سومین کنفرانس ملی مطالعات نوین مدیریت و حسابداری در ایران، کرج، ایران.

مبینی، ساسان؛ الماسی، محمدرضا (1398). حسابرسی عملکرد، انتشارات تخت جمشید: شیراز.

مهدی‌بیگی، نجمه؛ کمالیان، امین رضا؛ یعقوبی، نورمحمد؛ پورعزت، علی اصغر؛ رونقی، محمدحسین (1398). توسعه ظرفیت اصلاح نظام اداری در پرتو سازمان هوشمند با رویکرد داده‌بنیاد. پژوهش‌های مدیریت منابع سازمانی. دوره 9، شماره 3، صص 111-132.

مهرآرا، اسداله؛ مدانلو جویباری، سپیده، زارع زیدی، علیرضا (1397)، بررسی نقش حفاظت از محیط زیست در توسعه پایدار، مطالعات کاربردی در علوم مدیریت و توسعه، سال سوم، شماره 2، صص 116-105.

نصیری، صادق (1395). حسابرسی عملیاتی و الزامات آن در بخش عمومی، چهارمین کنفرانس بین­المللی حسابداری مدیریت، مرکز همایش­های بین­المللی سازمان مدیریت صنعتی، تهران، ایران.

نمازی، نویدرضا؛ مهتری، زینب (1400). نقش حسابرسی عملیاتی در برنامه ریزی سازمانی و کنترل مدیریت. چهارمین کنفرانس ملی و نخستین کنفرانس بین المللی الگوهای نوین مدیریت و کسب و کار، تهران، ایران.

واحد حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی،  (1394)، راهنمای حسابرسی عملیاتی، چاپ اول، انتشارات سازمان حسابرسی، تهران.

 

 

Becker, S. & Tobias, J. (2016).The Translation of Accrua Accounting and Budgeting and the Reconfiguration of Public Sector Accountants Identities. Critical Perspectives on Accounting.

Brenninkmeijer, A.; Gaston Moonen, et. al. (2018), Auditing Standards and the Accountability of the European Court of Auditors (ECA). Utrecht Law Review, 14 (1).

Daujotaitė, D.; Adomavičiūtė, D. (2017). The Role and Impact of Performance Audit in Public Governance. In Empirical Studies on Economics of Innovation, Public Economics and Management, pp. 29-44.

Day, G.S. (1995). The capabilities of market-driven rganizations. The Journal of Product Innovation Management, 3 (12): 257-258.

Dittenhofer, M. (2001). Performance Auditing in Governments. Journal of Managerial Auditing, 65 (12): 438-442.

Guerrero, L.A.; Pino, J.A. (2001). Understanding organizational memory. In Computer Science Society, 2001. SCCC '01. Proceedings. XXI International Conference of the Chilean.124-132. IEEE.

Skandari, K. and Sh. Kordbacheh (2018). “Explaining the Need for Performance Audit Standards in Government Agencies”, Shebak, No. 35, pp. 49-57. [In Persian]

Loke, C.; Ismail, S.; Abdul Hamid, F. (2016). The serception of public sector Auditors on Performance Audit in Malaysia: An Exploratory Study. Asian Review of Accounting, 24 (1): 90-104.

Morote, R.; Prowle, M. (2014). Developing performance audit in Spanish local government: an empirical study of a way forward. Public Money & Management. 34 (3): 179 – 196.

Nalewaik, A.; Mills, A. (2015). Project Performance Audit: Enhanced Protocols for Triple Bottom Line Results. 28th IPMA World Congress, IPMA 2014, 29 September – 1 October 2014, Rotterdam, The Netherlands.

Raudla, R.; Douglas, J. (2015). The Impact of Performance Audit on Public Sector Organizations: The Case of Estonia. Public Organization Review, pp: 1-17.

Stuart, R.D. (2000). library and information center manegment. Fifth edition, endowed, Colorado: libraries: inc.

Saleh, Z. (2017) “Malaysian Governmental Accounting: National Context and User Orientation”. International Review of Business Research Papers, 2 (3 ).

The Study Team of Zhejiang Provincial Audit Office, (2005), "Exploring the Model of Performance Audit in Zhejiang", Study Team of the Zhejiang Provincial Audit Office.

نص كامل:



 

 

 

 

 

 

خط مشی حسابرسی عملکرد مدیریت و ارزیابی وضعیت موجود عوامل آن‌ در سازمان‌های دولتی

 

 

چکیده

زمینه و هدف: ارزیابی یکی از مهم­ترین ابزارهای لازم برای تضمین کارایی و اثربخشی خط مشی­های حسابرسی است که در عین اهمیت، کمتر موردتوجه خط­مشی گذاران و خط­مشی پژوهان مالی قرار گرفته است. شفافیت اطلاعات ناشی از حسابرسی صرفه اقتصادی و کارایی، بهبود پاسخگویی ناشی از حسابرسی اثربخشی و ارتقای اعتماد و درستی ناشی از حسابرسی صرفه اقتصادی بر کاهش فساد اداری مؤثر است. ازهمین‌رو، هدف پژوهش حاضربررسی و ارائه خط مشی حسابرسی عملکرد مدیریت و ارزیابی وضعیت موجود عوامل آن‌ در سازمان‌های دولتی است.

روش: پژوهش حاضر توسعه‌ای - کاربردی با رویکرد آمیخته است، اعضای نمونه آماری بخش کیفی پژوهش را خبرگان و صاحب‌نظران حوزه حسابرسی عملکرد مدیریت به تعداد 15 نفر تشکیل دادند که بر اساس تکنیک گلوله برفی انتخاب شدند. 101 نفر از کارکنان ادارات منتخب دولتی استان سیستان و بلوچستان که به‌ صورت تصادفی انتخاب شدند، معرف نمونه آماری بخش کمی پژوهش بودند. داده‌های بخش کیفی توسط مصاحبه جمع‌آوری و بر اساس تکنیک تحلیل محتوا تجریه و تحلیل شدند. داده‌های بخش کمی نیز ازطریق پرسشنامه مستخرج از بخش کیفی پژوهش جمع‌آوری و  به روش آماری مورد تجزیه و تحلیل قرار گرفت.

یافته­ها نتایج پژوهش گویای آن بود که عوامل حسابرسی عملکرد مدیریت شامل 8 عامل اصلی (شناسایی و بیان مسأله (نیاز)، اهداف راهبردی، اهداف عملیاتی، برنامه‌ریزی راهبردی، برنامه‌ریزی عملیاتی، اجرای حسابرسی عملکرد، پیامدهای حسابرسی عملکرد و حافظه سازمانی) و 28 عامل فرعی است.

نتیجه­گیری: همچنین ارزیابی وضعیت عوامل حسابرسی عملکرد مدیریت نشان داد که غیر از 9 عامل فرعی شناسایی‌شده، بقیه عوامل در وضعیت مطلوبی هستند.

واژگان كليدي: ارزیابی عملکرد، حسابرسی عملکرد مدیریت، سازمان‌ دولتی.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

مقدمه

 

ارزیابی یکی از مهم­ترین ابزارهای لازم برای تضمین کارایی و اثربخشی خط مشی­های حسابرسی است که در عین اهمیت، کمتر موردتوجه خط­مشی گذاران و خط­مشی پژوهان مالی قرار گرفته است. شاید بتوان ریشه عدم توجه به حوزه ارزیابی خط مشی حسابرسی را کمبود آثار جریان­ساز توسط استادان صاحب کرسی در دانشگاه و اندیشمندان حوزه در خط ­مشی مالی و حسابرسی­، حبس الگوهای ارزیابی در قلمرو علوم آموزشی و سیطره نگرش کمی در روش پژوهش دانست (محقق معین،132،1395). همچنین می­توان وجود اغتشاشات مفهومی در اصطلاحات پایه ارزیابی و عدم تبیین شایسته جایگاه و کارکردهای ارزیابی خط­مشی(امامی میبدی،14،1397).

به علاوه بخشی­نگری و بسنده­کردن به استفاده صِرف از مدل­های ارزیابی در علوم اقتصادی و یا عدم اهتمام نهادهای خط­مشی­گذار به پژوهش­های نظری و کاربردی در ارزیابی خط­مشی را مزید بر علت پنداشت. این در حالی است که ارزیابی خط­مشی نقشی بی­بدیل در ارتقای پاسخگویی، بهبود، یادگیری و حتی اطلاع رسانی دستاوردهای خط­مشی­های عمومی از سطوح کلان ملّی تا سطوح خُرد و بخشی، بر عهده دارد)استافلبم و کرن¹،143،2019).

یکی از ویژگی­های بارز فضای اقتصادی امروز محدودیت منابع و رقابت بر سر کسب این منابع محدود است. بی‌شک نیاز و خواسته هر سازمان، مؤسسه، شرکت یا نهاد، بهینه­ترین راهکار استفاده از این منابع است. ناتوانی در بهره­برداری مطلوب از منابع تاوان سنگینی به همراه خواهد داشت و در نهایت می­تواند به حذف سازمان از گردونه رقابت یا توقف ارایه خدمات مطلوب منتهی شود. یکی از رویکردهای مهم کنونی ارزیابی، حسابرسی عملکرد است که در کنار سایر حسابرسی­ها باید توسط نهادهای نظارتی انجام شود. این موضوع نشاندهنده این است که مبانی نظری موفقیت حسابرسی عملکرد در استفاده بهینه از منابع نهفته است (مبینی و الماسی، 23،1398).

 حسابرسي عملکرد، مهمترین رخدادها و عملکردهاي بخش دولتي را که براي سیاستمداران و مردم مهم است برجسته نموده و امکان تمایز فعالیت­هاي مشروع را از اقدامات غیرقانوني میسر مي­سازد (داجوتایت و ادومیوکات²،143،2017). حسابرسی عملکرد در دستگاه­های دولتی از آن جهت ضرورت دارد که می تواند صداقت و اعتمادسازی این سازمان­ها را ارتقاء دهد. یعنی، حسابرسی عملکرد برای دستگاه­های دولتی موجب ایجاد اعتماد عمومی در مورد عملکرد دولت و استحکام رابطه بین دولت و شهروندان شده و کارایی و کارآمدی آن را در راستای هدف ها مشخص می­کند(ایمانی برنداق، 18،1393). حسابرسی عملکرد، بخش عمومی را قادر می‌سازد تا سیاست­های خود را بر اساس ارتباط با شهروندان اصلاح، بهبود و تقویت کند(برنکمیجر³،422،2018).و به طور قابل ملاحظه­ای بر روی سازمان و رفتار دستگاه­های سیاسی و اداری تأثیرگذار می‌باشد(داجوتایت و ادومیوکات⁴،143،2017).  نام دیگر حسابرسی عملکرد حسابرسی ارزش پول است(لوک ،اسماعیل و عبدلحمید⁵،328،2016). اجراي نظام حسابرسي عملكرد به همراه استقرار نظام بودجه­ريزي بر مبناي عملكرد به اتخاذ تصميم­هاي بهتر و بكارگيري اثربخش­تر منابع كمياب عمومي كمك مي­نمايد و تأثير به سزايي در بهبود كيفيت مديريت عمومي نوين دارد. پارادايم مديريتي حاكم بر نظام حسابرسي عملكرد بخش عمومي نتيجه­محور است و بايد پاسخگوي نمايندگان مجلس و انتظارات مردم باشد. از اين رو، تمركز اصلي حسابرسي عملكرد به عنوان يك فرآيند، بر ارزيابي و ارتقاي اثربخشي، كارايي و صرفه اقتصادي عمليات تحت كنترل مديريت سازمان و به طور كلي بخش عمومي است(حبشی، 1394، 5).

ملاحظـات متعـدد اقتـصادي مدیریتی وجود دارد که ضرورت انجام حسابرسی عملکرد را در بخش عمومی تبیین می­کند. بـراي تـشریح مزایـاي اسـتقرار حسابرسی عملکرد در کشور ظرفیت ایـن نـوع حسابرسـی در ارتقاي سطح مسئولیت پاسخگویی نهادهاي عمومی باید مورد تحلیل قرار گیرد. ارتقاي سطح مسئولیت پاسخگویی حاکم بـر منابع عمومی از جنبه­هاي صرفاً مالی به جنبه‌هاي عملکـرد در کشورهاي توسعه­یافته موجب گردید تا شیوه­هـاي حسابرسـی نیز دچار تحول گردد(زارعی و فاضلی نژاد، 288،1395).

با وجود اهمیت و نقش حسابرسی عملکرد در بهبود عملکرد و افزایش پاسخگویی، رهنمودها و استانداردهای حسابرسی عملکرد کافی نبوده و در نتیجه رویکردهای فعالان حسابرسی عملکرد بسیار متغیر است(نالویک و میلس⁶، 54،2014). افزایش سطح مطالبات عمومی مردم نسبت به بهبود عملکردی نهادهای عمومی، هدف­گذاری­های انجام شده و لزوم کاهش وابستگی دولت به درآمدهای نفتی، افزایش سطح پاسخ­خواهی نمایندگان مجلس و حمایت مسئولین ارشد کشور از سودمندی حسابرسی عملکرد، می­تواند کمک شایانی در جهت اجرایی کردن حسابرسی عملکرد نماید(باباجانی و دوست جباریان،1399: 148و147). حسابرسي عملكرد يك روند ضروري براي توسعه و ترقي و همچنين عنصر كليدي در تسريع تغيير بنيادين در كار حسابرسي از مدل سنتي به مدل مدرن مي باشد (گروه مطالعه اداره حسابرسي ايالتي ذيجيانگ⁷،1245،2019). بنابراين با توجه به دامنه گسترده تأثيرگذاري اين نوع حسابرسي و نيازهاي فراوان موجود، ضرورت انجام حسابرسي عملكرد در بخش عمومي و دولتي ايران غيرقابل انكار و در شرايط كنوني با توجه به توسعه روزافزون فعاليت هاي جاري و طرح هاي عمراني دولت امري واجب و اجتناب ناپذير است (حيدري نژاد و شكربيگي،١٣٩١،­٣٧٠).

 

حسابرسی عملکرد

حسابرســی عملکــرد بــرخلاف رویکردهــاي متعــارف حسابرسی که نقش محدودي در اصلاح رویه هاي عملکـردي دارند، به فرآیند حسابرسی کارکردي محتوایی­تـر در ارزیـابی و تحلیـل عملکـرد مؤسـسه تحـت رسـیدگی از منظـر صـرفه اقتصادي، کارآمدي و اثربخشی هزینه ها و در حـصول اهـداف مورد انتظار می بخشد و احیاناً آن را از کارکرد صرفاً ممـیزي و ارزیابی شکلی و صوري دور مـی کنـد(زارعـی و فاضـلی نـژاد، 33،1395). حسابرسی عملکرد دستیابی به پاسخگویی را تسهیل می نماید، چرا که ارزیابی مستقلی از عملکرد سازمان ارائه می نماید(دیتنفور⁸،18،2020). حسابرسی عملکرد از دیرباز در زمره پیشنهادهای کشورهای توسعه یافته و درحال توسعه برای ارزیابی و بهبود کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی فعالیت­ها بوده است. در دهه 90 کشورهای توسعه­یافته­ای نظیر آمریکا، انگلستان، استرالیا، نیوزلند و کانادا قوانین و مقررات موردنیاز بکارگیری حسابرسی عملکرد را به تصویب رساندند تا زمینه تقویت آن فراهم شود؛ به عنوان مثال در آمریکا قانون رسیدگی به نتایج در سال 1993 به تصویب رسید و از آن زمان دیوان محاسبات این کشور توان خود را مصروف حسابرسی عملکرد نموده است(باباجانی،­91،1392). همچنین پس از بحران­های مالی اتفاق افتاده در کشورهای مختلف مثل اسپانیا و یونان و با برنامه­های ریاضتی که در این کشورها اجرا شد، بودجه بخش عمومی کاهش چشم­گیری یافت. بنابراین حسابرسی عملکرد به عنوان یک ابزار کلیدی برای بهبود عملکرد در این کشورها مدنظر گرفته شده است(مرتی و پراول­⁹، 254،2014). حسابرسی عملکرد مدیریت، مصداق بارزی از خدمات مشاوره مدیریت است که ممکن است برخی از ویژگی های حسابرسی صورت های مالی را داشته باشد. این نوع حسابرسی در برگیرنده بررسی روش­مند فعالیت های یک سازمان یا بخش خاصی از آن در دستیابی به هدف­های مشخص است(اسکندری و کردبچه، 17،2018). نیاز به پاسخگویی هم از سوی مدیران و هم ذینفعان سازمان­ها موجب تقاضا برای حسابرسی عملکرد می­شود، لیکن از دیدگاه خبرگان حسابرسی در ایران بخش قابل توجهی از مدیران دولتی گریزان از پاسخگویی و رسیدگی­های حسابرسی هستند که علل این موضوع را مواردی چون ترس، بی­اطلاعی نسبت به حسابرسی عملکرد، نبود پاداش برای دستگاهی که عملکرد خوبی داشته، عدم آکاهی مسئولان از کارایی خودشان و عدم انتخاب مدیران بر اساس عملکردشان می‌دانند(حجازی و همکاران، 14،1399). از همین‌رو، حسابرسی عملکرد، بخش عمومی را قادر می‌سازد تا سیاست‌های خود را بر اساس ارتباط با شهروندان اصلاح، بهبود یا تقویت کند(برنکمیجر¹⁰،432،2018) حسابرسی عملکرد بیان واضحی از رعایت صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی در عملکرد تمامی سازمان‌های بزرگ و کوچک دولتی است. اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی به عنوان اساسی‌ترین مؤلفه‌های حسابرسی عملکرد به شمار می‌رود (لاری دشت بیاض و همکاران، 33،1395). حسابرسی عملکرد را می­توان نوعی ارزیابی مستقل از برنامه­ها، فعالیت­ها، عملکرد، سیستم­ها و رویه­های مدیریتی یک سازمان دولتی و غیرانتفاعی دانست که تلاش دارد ارزیابی نماید آیا در مصرف منابع سه مؤلفه صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی رعایت شده است یا خیر؟(نصیری، 1395). رادلا و همکاران¹¹ (2015) نیز حسابرسی عملکرد را متشکل از سه مؤلفه کارایی، صرفه اقتصادی و اثربخشی می‌دانند و بیان می‌کنند که از این بین حسابرسي اثربخشي سازمان، چالش برانگیزترین است. اسکندری (1390) ارتباط بین صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی را به شرح شکل 1 معرفی می‌کند.

 

 

شکل 1: حسابرسی عملکرد

 

اهداف حسابرسی

اهداف حسابرسی (رسیدگی)، قابل اتکا بودن سیستم های مورد نظر، انجام شدن روش های رسیدگی لازم توسط حسابرس، رعایت قوانین و مقررات مربوطه و اساسنامه شرکت و اثبات وجود، مالکیت، وقوع(رخداد)، کامل بودن، حقوق و تعهدات، ارزشیابی، اندازه گیری، طبقه بندی، ارائه و افشا مبالغ مندرج در ترازنامه و صورت سود و زیان است (خواجوی،1389، 6). تعيين اهداف حسابرسى بصورت مشخص و صريح قبل از شروع عمليات حسابرسى ضرورى است، زيرا اهداف حسابرسى به دلايل زيادى  با نحوه انجام حسابرسى عملكرد مرتبط اند. برخى از اين دلايل عبارتند از: 1) جمع آورى داده ها و اطلاعات، بايد با تمركز بر اهداف صورت پذيرد؛ 2) تعيين اهداف باعث بهبود و تسهيل شفافيت موضوع و عمليات حسابرسى می شود؛ 3) تعيين اهداف مقياسى مناسب براى تضمين كيفيت حسابرسى عملكرد انجام شده ارائه می دهد (عظیمی اسکوئی،1389: 84).

برنامه‌ریزی در حسابرسی عملکرد

طبق نظر پیتر دراکر¹² برنامه ریزی، فرآیند پیوسته ای از تصمیمات سیستماتیک و ریسک پذیر با حداکثر دانش و آگاهی از نتایج آینده است که به طور سیستماتیک تلاش ها و کوشش هایی را که برای انجام این تصمیم ها مورد نیاز است، سازماندهی و نتایج این تصمیم گیری را در مقابل انتظارات، از طریق بازخورد سیستماتیک و سازمان دهی شده اندازه گیری می کند (استوارت¹³، 98،2000). مرحله برنامه ریزی از اهمیت ویژه ای برخوردار است. زیرا حسابرس با استفاده از روش های مناسب، شناخت کافی نسبت به عملیات واحد مورد بررسی به دست می آورد و نقاط بحرانی اساسی، هدف و دامنه کار، زمان و بودجه مورد نیاز را مشخص می کند. از همین‌رو، برنامه ریزی مناسب برای اجرای مؤثر و کنترل عملیات حسابرسی ضروری است (جمشیدی و کیومرثی، 1388، 252).

برنامه­ریزی راهبردی عملكرد¹⁴: برای آنکه سازمان بداند به کجا خواهد رفت، باید بداند اکنون دقیقاً کجا قرار گرفته است. پس از آن، باید آنچه می­خواهد باشد را به درستی تعریف کرده و چگونکی رسیدن به آن جایگاه را مشخص نماید. مستندات حاصل از این فرآیند را برنامه راهبردی سازمان می­نامند. تهیه برنامه راهبردی شامل چشم­انداز، مأموریت، اهداف، راهبردها و برنامه­های اقدام، یک فرآیند عملی است که برای کمک به سازمان به کار می­رود تا چشم­انداز مناسب را فراهم نموده و راه‌های اجرایی را برای ایجاد تغییر ترسیم نماید (مهر آرا و همکاران، 21،1397).

برنامه­ریزی عملیاتی عملكرد¹⁵: برنامه رسیدگی یا برنامه کار حسابرسی عملکرد برای مرحله آزمون است. برنامه­ریزی دقیق کارهایی که باید در جریان مرحله آزمون اجرا شود. برنامه­ریزی عملیاتی شامل تعیین هدف، معیار و منابع ممکن برای شواهد است. برنامه­ریزی همچنین شامل تهیه یک رویکرد تفصیلی برای اجرای حسابرسی است (واحد حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، 1394).

اجرای حسابرسی عملکرد مدیریت

بررسی اصلی موضوع مورد حسابرسی یا همان جمع­آوری و ارزیابی شواهد یا آزمون می باشد. در طی مرحله آزمون، تیم حسابرسی به پرسش های برنامه­های حسابرسی عملکرد، از طریق جمع­آوری و تحلیل شواهد حسابرسی عملکرد پاسخ می‌دهد. تیم حسابرسی عملکرد، شواهد را به منظور تعیین اینکه آیا معیار حسابرسی عملکرد و نتیجه گیری درباره اهداف حسابرسی عملکرد کافی و مناسب است یا خیر، تحلیل می کند. در جریان بررسی اصلی بایستی تأکید بر تدوین گزارش نهایی باشد (فاوچی،1389).

خط­مشی­گذاری­ ارزیابی حسابرسی، پدیده­ای پیچیده است که برای ساده­کردن آن باید به منطق اصلی آن اشاره کرد. چرخه چند مرحله­ای خط­مشی­گذاری شامل دستور کارگزاری مسئله عمومی، تنظیم و تصویب خط­مشی، اجرای خط مشی و ارزیابی خط مشی است (هاولت، رامش و پرل¹⁶،248،2018) از خلال نظرهای اندیشمندان خط­مشی­گذاری، مفهومی فراتر نمایان می­شود، به گونه­ای که ارزیابی در تمام مراحل خط­مشی حضور و بروز دارد. ارزیابی خط مشی را با توجه به مرحله زمانی مورد بررسی در چرخه خط­مشی به سه دسته عمده تقسیم کرد:

 الف) ارزیابی آینده­نگر با پیشینی در زمان تدوین خط­مشی انجام می­شود و طی آن عقلانیت و دلایل توجیهی خط مشی یا برنامه بررسی می­شود. در این ارزیابی، روش کار و الگوی منطقی انجام فعالیت­های خط مشی برای حصول نتایج ترسیم شده و زمان و میزان تحقق نتایج خط­مشی برآورد می­شود (پرجر و فانل¹⁷،22،2015).

ب) ارزیابی حین اجرای نظارتی است که طی عمر اجرایی یک خط مشی و به طور مستمر و مرحله­ای انجام می شود تا با اعلام هشدار سریع به مجریان اصلاحات لازم حین اجرای خط مشی، انجام پذیرد. 

 ج) ارزیابی گذشته­نگر یا پسینی، پس از اتمام اجرای خط مشی انجام می­شود و خروجی­های بلافصل، پیامدها و اثرات خط مشی را بررسی می­کند و در خصوص کارآمدی خط مشی در تحقق اهداف قضاوت انجام می دهد (مایل،. کانیکجام،کواکس،کراو و مالیک¹⁸،14،2016).

علاوه بر رویکرد غالب سه گانه ارزش­محور، روش­محور و کاربردمحور به نظر می­رسد الگوهای ارزیابی خط مشی را با چند بُعد دیگر نیز می­توان موردمقایسه قرار داد و با توجه به برجستگی خصایص ساختاری هر الگو در سنخیت با ویژگی­های مزبور آن­ها را طبقه­بندی کرد: نخست، ویژگی­های کلی پاسخگویی، شفاف­سازی، آموزش و بهبود را می­توان فصل مشترک. کارکردهای ارزیابی قلمداد کرد. دوم، توجه به آنکه سه بُعد زمانی پسینی به عبارتی تمرکز توجه به فاز­های مختلف برنامه­ریزی درحال توسعه­بودن و استقراریافتگی خط مشی و سوم، روش غالب مورداستفاده اعم از کیفی یا کمّی در الگوی موردنظر و چهارم، میزان توجه مستقیم یا غیرمستقیم به زمینه و بستر(اوون¹⁹،652،2020).

نتایجی که در اثر اجرای خط مشی ها حاصل می­شود افزایش پاسخگویی با اندازه­گیری عملکرد مدیران، بهبود عملکرد و راهبری شرکت با شناسایی ضعف­ها و مشکلات، افزایش صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی و رضایت مشتریان و برنامه­ریزی آتی از طریق اجرای حسابرسی عملکرد و ارائه خط مشی های کاربردی به مدیران می­باشد. با انجام حسابرسی عملکرد واحدهای مورد رسیدگی می­بایست به دنبال راه­هایی باشند که از طریق آن بتوانند صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی خود را ارتقا دهند. این نقش پیشرفته خط مشی حسابرسی است که در پی کمک به مدیریت جهت بهبود عملیات است و در این حالت حسابرسی به جای گذشته بر آینده تمرکز دارد و به واحدهای مورد رسیدگی در ارتقای کیفیت مدیریت در طول زمان کمک می­نماید (حجازی و همکاران، 1399). 

احمدی و همکاران (1400) پژوهشی را با هدف شناخت و توصیف حسابرسی عملکرد مالی مدیریت پروژه‌های عمرانی در شهرداری انجام دادند و بیان کردند که پیشرفت های فناوری، افزایش رقابت و الزام به پاسخ گویی در خصوص عملکرد، بقای سازمان های امروزی را در گرو بهبود مستمرعملکرد و افزایش کارایی و اثربخشی قرار داده است. از این رو، بهره مندی از حسابرسی عملکرد، به عنوان یک ضرورت در سازمان ها مطرح شده است. نتایج این پژوهش گویای آن بود که حسابرسی عملکرد مدیریت مالی نقشی مثبت در پروژه‌های عمرانی دارد.

پژوهش نمازی و مهتری (1400) با هدف بررسی تأثیر حسابرسی عملیاتی در بودجه‌ریزی عملیاتی انجام شد و نتیجه به دست آمده گویای آن بود که حسابرسی عملیاتی در سه زمینه کارآیی، اثربخشی و صرفه اقتصادی  می تواند باعث بهبود بودجه‌ریزی عملیاتی گردد. هنگامی که حتی بودجه‌ریزی عملیاتی اجرایی نشده باشد، نیاز به حسابرسی عملیاتی وجود دارد و این امر در کنار سیستم های حسابداری استاندارد، می تواند ملاک و بستری برای فراگیرتر شدن بودجه‌ریزی عملیاتی نیز شود.

 فرقانی هریس (1399) در پژوهش خود به بررسی چالش ها، موانع پیاده سازی حسابرسی عملکرد و حسابرسی عملیاتی در شهرداری تهران پرداخت. به اعتقاد او، در کشورهای پیشرفته جهان توجه به سیستم حسابداری و حسابرسی مالی دولت ها در کنار مسئولیت پاسخگویی به عنوان سیستم تهیه کننده اساسی اطلاعات سودمند و درخور استفاده برای ادای مسئولیت پاسخگویی دولت ها جایگاه ویژه ای به خوداختصاص داده است، تا شهروندان با استفاده از این اطلاعات بتوانند در خصوص عملکرد سازمان ها قضاوت نمایند. در این پژوهش عوامل محیطی، عوامل فنی و فرآیندی وعوامل انسانی به‌عنوان موانع و مشکلات پیاده‌سازی سیستم حسابرسی عملکرد و عملیاتی در شهرداری تهران تشخیص داده شد.

 الله دینی و چهرزاد (1398) در پژوهش خود که با عنوان "حسابرسی عملیاتی جهت تعیین فرصتهایی جهت کارایی و صرفه اقتصادی بیشتر و بهبود اثربخشی در عملیات" انجام دادند، بیان نمودند که حسابرسی عملکرد بیان واضحی از رعایت صرفه اقتصادی، کارآیی و اثربخشی و یک ابزار مفید برای اصلاح سیستمها و هدایت سازمان به سوی اهداف آن است. همچنین، سیستم اطلاعات حسابداری، اطلاعات مالی متنوعی را جهت تصمیم‌گیری در اختیار مدیران هر سازمان قرار می‌دهد. لذا لازم است حسابرسان ضمن استفاده از خدمات متخصصان در زمینه های مختلف به ارزیابی کیفیت تصمیم‌گیری‌های مدیریت بپردازند و نتیجه‌گیری‌ها و پیشنهادات اصلاحی خود را جهت بهبود هر چه بیشتر مدیریت ارائه کنند. 

باباجانی و همکاران (1398) نیز در پژوهش خود که با هدف ارزیابی وضعیت فعلی حسابرسی عملکرد در بخش دولتی ایران و ارائه راهکارهایی برای بهبود آن انجام دادند، بیان کردند که دستیابی به عملکرد موثر، کارآمد و اقتصادی مسئولیت اصلی مدیریت هر سازمان است. کارایی و اثربخشی مدیریت در هر سازمان به معنای توانایی مدیران آن در تهیه، توسعه، تخصیص، نگهداری و استفاده از منابع موجود است و حسابرسی عملکرد یکی از ابزارهای مفید در بهبود برنامه ریزی و کنترل عملیات و ارائه می باشد. با توجه به شرایط اقتصادی و جغرافیایی استان سیستان و بلوچستان و محرومیت های واقع شده در استان، حساسیت های مردم به عنوان رکن اصلی نظام جمهوری اسلامی نسبت به بی­کفایتی و پایین بودن بهره­وری سازمان ها بسیار زیاد و حائز اهمیت است چرا که فعالیت های نیروهای ضد انقلاب در منطقه در جهت جذب افراد ناراضی از دولت در جهت انجام فعالیت های تروریستی بسیار زیاد می باشد و در این بین نقش دیوان محاسبات به عنوان ناظر که وظیفه نظارت بر همه رویدادهای مالی کشور را بر عهده دارد بسیار مهم و حیاتی می باشد و عملکرد این سازمان با توجه به اینکه به عنوان بازوی نظارتی مجلس شورای اسلامی عمل می‌کند، بر قانونگذاری و تصمیم‌گیری­های بودجه تأثیر مستقیم دارد. در کانون توجه مردم به خصوص مردم محروم استان سیستان و بلوچستان قرار دارد که انتظاری جز برقراری عدالت و برخورداری از حداقل شرایط زندگی را ندارند که این امر صرفاً با عملکرد مناسب کارکنان این سازمان نظارتی امکان­پذیر است و عملکرد درست نیازمند دریافت بازخورد، ارزیابی و حسابرسی می باشد. با توجه به حجم دشمنی‌های پیدا و پنهان، چه از لحاظ اقتصادی و چه از لحاظ سیاسی و چه از لحاظ امنیتی، با کشور ایران، لزوم کارایی ارگان های مختلف دولت در جهت توسعه کشور حس می شود و دیوان محاسبات کشور با توجه به قدرت و تأثیرگذاری بالا، از مهم­ترین ارکان دولتی در این حوزه است و پرداختن در جهت شناسایی عوامل مؤثر بر این افزایش بهره­وری، در این پژوهش الگوی حسابرسی عملکرد مدیریت با استفاده از رویکرد ترکیبی ۳۶۰ درجه و مدل منطقی برنامه می باشد که دارای اهمیت است. لازم به ذکر است که علت انتخاب شرکت های دولتی استان به عنوان قلمرو مکانی پژوهش، همگونی اهداف و شباهت فعالیت شرکت های دولتی و تمرکز بر موضوع و همچنین تکلیف مندرج در مفاد ماده (218) قانون برنامه پنج­ساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران، ماده (8) قانون برنامه ششم توسعه جمهوری اسلامی ایران، ماده (25) قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (2) مصوب اسفندماه 1393 و جزء (12) بند «ی» تبصره (2) ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور برای شرکت های دولتی مبنی بر انجام حسابرسی عملیاتی به منظور افزایش صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی فعالیت شرکت و افزایش قابلیت اعتماد گزارش‌های مالی بود که آن ها را از سایر دستگاه های اجرایی متمایز می نماید. از همین‌رو، با توجه به عدم مشی تحقق کامل اهداف خط مشی حسابرسی مدیریت و ارزیابی وضعیت موجود و همچنین عوامل آن‌ در سازمان‌های دولتی  پژوهش حاضر سعی دارد از مشی اصول دانش خط مشی عمومی و با این هدف اصلی پژوهش حاضر شناسایی مؤلفه‌های مدل حسابرسی عملکرد مدیریت و تعیین وضعیت موجود حسابرسی عملکرد مدیریت در سازمان‌های منتخب است. از این‌رو، ضمن بهره‌گیری از مطالعه اسنادي و کتابخانه اي، ازطریق مصاحبه با خبرگان و متخصصین به شناسایی عوامل پرداخته و سپس وضعیت موجود آن‌ها مورد ارزیابی قرار گرفت. از آنجا كه حسابرسي عملكرد به عنوان يكي از عناصر اصلي تحول در مديريت عمومي نوين به شمار مي رود، نتایج انجام این پژوهش می‌تواند گام مؤثری در در رشد و توسعه اقتصادي كشور باشد.

 

روش‌ پژوهش 

پژوهش حاضر به دنبال شناسایی مؤلفه‌های مدل حسابرسی عملکرد مدیریت و تعیین وضعیت موجود آن‌ها در سازمان‌های منتخب است؛ لذا، در زمره پژوهش‌های توسعه ای-کاربردی با ماهیت اکتشافی قرار می‌گیرد که با رویکرد آمیخته انجام شده است. جامعه آماری پژوهش در بخش کیفی شامل اساتید و کارشناسان حوزه حسابرسی عملکرد مدیریت با مدرک دکتری است که بر اساس تکنیک گلوله برفی انتخاب شدند. بر اساس روش اشباع نظری، حجم نمونه 15 نفر تعیین گردید. در بخش کمی نیز جامعه آماری شامل 132 نفر از مدیران و حسابرسان دیوان محاسبات استان، مدیران شرکت های دولتی و عمومی گاز، آب منطقه ای، برق منطقه ای، توزیع نیروی برق، تولید نیروی برق، آب و فاضلاب، شهر جدید رامشار، شهر جدید تیس، شهرک‌های صنعتی، بنادر و دریانوردی، منطقه آزاد تجاری و صنعتی چابهار(نظارت شونده) و ذیحسابان اداره کل امور اقتصادی و دارایی استان سیستان و بلوچستان بود. با درنظر گرفتن فرمول کوکران، اعضای نمونه آماری به تعداد 99 نفر برآورد گردید. لکن، به‌منظور دستیابی به حجم نمونه تعیین‌شده، 125 نفر به روش نمونه‌گیري تصادفی انتخاب شدند و پرسشنامه پژوهش که مبتنی بر تحلیل یافته‌های حاصل از محتوای مصاحبه‌ها بود بین ایشان توزیع گردید. درنهایت، 116 پرسش‌نامه تکمیل شد (نرخ بازگشت: 92 درصد) و با حذف نمونه‌های بی‌تفاوت، تعداد پرسشنامه‌های قابل تحلیل به 101 پرسشنامه رسید. ویژگی‌های نمونه آماری هر دو بخش کیفی و کمی در جدول 1 آورده شده است.

 

 

 

 

 

جدول 1:ویژگی‌های جمعیت‌شناختی نمونه آماری بخش کیفی و کمی

 

بخش کیفی	جسنیت			رتبه علمی							سابقه کار
	مرد	زن		استادیار		دانشیار			استاد		کمتر از 10 سال	10 تا 20 سال	بیش از 20 سال
	11	4		2		4			1		3	5	1
بخش کمی	جسنیت			سن							تحصیلات
	مرد		زن	30 - 20 سال	40 - 31 سال		50 - 41 سال	60 - 51 سال		بیشتر از 60 سال	لیسانس	فوق لیسانس	دکتری
	84		17	3	43		36	17		2	6	68	27
	رشته تحصیلی							سابقه خدمت
	حسابداری		مدیریت	اقتصاد	حقوق			کمتر از 10 سال		20 - 11 سال	30 - 21 سال	40 - 31 سال
	49		43	7	2			15		37	44	5
	سِمَت شغلی
	مدیر کل/ رئیس/ مدیرعامل		ذیحساب دستگاه اجرایی	معاون مدیر کل/ رئیس/ مدیرعامل	مشاور		سرحسابرس ارشد	حسابرس ارشد		سرحسابرس		حسابرس
	11		23	15	2		8	11		16		15

 

داده‌های مورد نیاز در مرحله کیفی از طریق مصاحبه‌های عمیق و نیمه ساختار یافته با خبرگان و صاحب‌نظران جمع‌آوری گردید که با توجه به قاعده اشباع نظری در مصاحبه پانزدهم تكرار و تشابه داده‌ها مشاهده و بنابراین به همین تعداد مصاحبه اکتفا شد. تجزیه و تحلیل مصاحبه‌ها با روش تحلیل محتوا صورت گرفت و مفاهیم و مقوله‌های اصلی و فرعی استخراج گردید. سپس به‌منظور تأیید و اعتباریابی مدل حاصل از بخش کیفی پژوهش، از روش دلفی استفاده شد که پانل خبرگان آن را همان اعضای بخش کیفی پژوهش تشکیل دادند. سپس، به ‌منظور تعيين ميزان اهمیت مقوله‌ها و مفاهیم، پرسشنامه تدوین شده بر اساس تحلیل مصاحبه‌ها و مدل پیشنهادی در اختیار آن‌ها قرار گرفت. بعد از جمع‌آوری پرسشنامه‌ها و تحلیل نتایج و ارزیابی دیدگاه صاحب‌نظران پانل، در دور دوم دوباره تمامی عوامل به همراه میانگین نظر اعضا در دور اول و نظر پیشین همان عضو در اختیار همه صاحب‌نظران پانل قرار گرفت و در دور سوم نیز همین فرایند با در نظر گرفتن نتایج دور دوم تکرار شد و درنهایت به‌منظور تعیین میزان اتفاق‌نظر میان اعضاي پانل، ضریب هماهنگی کندال گزارش گردید. این ضریب نشان می‌دهد افرادي که چند مقوله را بر‌اساس اهمیت آنها مرتب کرده‌اند، به‌طور اساسی معیارهاي مشابهی را براي قضاوت درباره اهمیت هر یک از مقوله‌ها به کار برده‌اند و از این لحاظ با یکدیگر اتفاق ‌نظر دارند (مهدی‌بیگی و همکاران، 1398: 117). یافته‌های حاصل از اجرای دورهای سه‌گانه دلفی در بخش یافته‌های پژوهش و در جدول 3 آورده شده است. همانطور که اشاره شد، ابزار مورد استفاده در بخش کمی پژوهش پرسشنامه‌ای محقق‌ساخته بر اساس یافته‌های بخش کیفی پژوهش بود. روایی صوری و محتوایی آن با اعمال نظرات تخصصی خبرگان و پایایی آن با استفاده از ضریب آلفای کرونباخ (که در بخش یافته‌های پژوهش و در جدول 4 نشان داده شده است) تأیید گردید. تجزیه‌ و تحلیل داده‌های بخش کمی نیز در محیط نرم‌افزاری SPSS24 صورت گرفت.

 

یافته‌ها

تحلیل محتوای مصاحبه‌ها

به‌منظور تجزیه و تحلیل مصاحبه‌ها از روش تحلیل محتوا بهره گرفته شد و بدین‌ترتیب با استخراج گزاره‌های هر مصاحبه و و حذف موارد تکراری و ترکیب کدهای مشترک، 28 مقوله فرعی و 8 مقوله اصلی شناسایی گردید. نتایج تحلیل محتوای مصاحبه‌ها در جدول 2 آورده شده است.

 

جدول 2: نتایج تحلیل محتوای مصاحبه‌ با خبرگان

مقوله اصلی	مقوله فرعی
شناسایی و بیان مسأله (نیاز)	مشخص کردن نیاز، توجیه کردن نیاز، فهم مسئله و زمینه‌ی گسترده‌تر آن، نوشتن بیانیه مسئله
اهداف راهبردی	قابل قبول بودن اهداف تعیین شده، قابل دستیابی بودن اهداف تعیین شده، برانگیزاننده بودن اهداف تعیین شده
اهداف عملیاتی	قابل قبول بودن اهداف تعیین شده، قابل دستیابی بودن اهداف تعیین شده، برانگیزاننده بودن اهداف تعیین شده
برنامه‌ریزی راهبردی	تدوین برنامه راهبردی، تصویب و ابلاغ برنامه راهبردی، نظارت( پایش) و مستندسازی برنامه راهبردی
برنامه‌ریزی عملیاتی	اقدامات اولیه و انعقاد قرارداد رسمي حسابرسی عملکرد، مدیریت کار حسابرسی عملکرد، بررسی مقدماتی، تدوین ماتریس منطق حسابرسی عملکرد، فرآیند تأیید آزمون، برنامه‌ریزی کار حسابرسی عملکرد، نظارت (پایش) و مستندسازی برنامه عملیاتی حسابرسی عملکرد
اجرای حسابرسی عملکرد	بررسی اصلی، جمع آوری، ارزیابی و آزمون شواهد
پیامدها؛ نتایج و تأثیرات حسابرسی عملکرد	گزارش‌گری حسابرسي عملكرد، پیگیری اجرای توصیه‌ها و پیشنهادهای حسابرسی عملکرد، بهبود و تضمین کیفیت (ارزیابی عملکرد) حسابرسی عملکرد، حل و فصل اختلاف‌نظرها در حسابرسی عملکرد
حافظه سازمانی	حافظه توصیفی، حافظه رویه‌ای

 

با توجه به جدول 2 و تحلیل محتوای مصاحبه‌های انجام شده با خبرگان، عوامل حسابرسی عملکرد مدیریت را می توان در 8 دسته تحت عنوان شناسایی و بیان مسأله (نیاز)، اهداف راهبردی، اهداف عملیاتی، برنامه‌ریزی راهبردی، برنامه‌ریزی عملیاتی، اجرای حسابرسی عملکرد، پیامدهای حسابرسی عملکرد و حافظه سازمانی طبقه بندی نمود. مدل مفهومی پژوهش در شکل 2 آورده شده است.

 

 

 

شکل 2: مدل مفهومی پژوهش (بر اساس یافته‌های حاصل از تحلیل محتوای مصاحبه با کارشناسان)

 

 

 

 

 

 

جدول 3:نتایج شاخص اجماع دورهاي سه‌گانه دلفی

مقوله	ضریب کندال			مقوله	ضریب کندال
	دور اول	دور دوم	دور سوم		دور اول	دور دوم	دور سوم
مشخص کردن نیاز	209/0	351/0	745/0	مدیریت کار حسابرسی عملکرد	316/0	0.492	0.769
توجیه کردن نیاز	305/0	512/0	795/0	بررسی مقدماتی	190/0	0.394	0.711
فهم مسئله و زمینه‌ی گسترده‌تر آن	243/0	621/0	813/0	تدوین ماتریس منطق حسابرسی عملکرد	321/0	0.671	0.778
نوشتن بیانیه مسئله	387/0	542/0	785/0	فرآیند تأیید آزمون	223/0	0.444	0.835
قابل قبول بودن اهداف تعیین شده	363/0	585/0	721/0	برنامه‌ریزی کار حسابرسی عملکرد	342/0	0.581	0.861
قابل دستیابی بودن اهداف تعیین شده	305/0	649/0	855/0	نظارت (پایش) و مستندسازی برنامه عملیاتی حسابرسی عملکرد	305/0	478/0	832/0
برانگیزاننده بودن اهداف تعیین شده	224/0	591/0	816/0	بررسی اصلی	243/0	421/0	732/0
قابل قبول بودن اهداف تعیین شده	415/0	731/0	801/0	جمع آوری، ارزیابی و آزمون شواهد	387/0	0.615	0.798
قابل دستیابی بودن اهداف تعیین شده	305/0	0.447	0.833	گزارشگری	363/0	0.596	0.847
برانگیزاننده بودن اهداف تعیین شده	217/0	0.472	0.742	پیگیری اجرای توصیه­ها و پیشنهادهای حسابرسی عملکرد	305/0	0.383	0.724
تدوین برنامه راهبردی	137/0	0.338	0.786	بهبود و تضمین کیفیت (ارزیابی عملکرد) حسابرسی عملکرد	224/0	529/0	762/0
تصویب و ابلاغ برنامه راهبردی	317/0	0.622	0.745	حل و فصل اختلاف‌نظرها در حسابرسی عملکرد	415/0	726/0	812/0
نظارت( پایش) و مستندسازی برنامه راهبردی	233/0	0.583	0.867	حافظه توصیفی	305/0	685/0	857/0
اقدامات اولیه و انعقاد قرارداد رسمي حسابرسی عملکرد	281/0	0.569	0.803	حافظه رویه‌ای	217/0	531/0	732/0
ضریب کندال کل
دور اول			دور دوم			دور سوم
342/0			418/0			792/0

 

در دور دوم بيش از 50 درصد اعضا، عوامل دخیل در الگوی حسابرسی عملکرد مدیریت را كه داراي ميانگين بزرگ‌تر از 3 بود برگزيدند؛ مقادیر ضریب هماهنگی کندال در دور سوم همگی بالاتر از 7/0 و نشان‌دهنده اجماع قوي بین خبرگان در خصوص مقوله‌ها و مفاهیم ارائه‌شده است؛ ضریب هماهنگی کندال در دور سوم به میزان 792/0 برآورد گردید که با توجه به تعداد بيش از ده نفر اعضاي پانل، اين ميزان از ضريب كندال به‌طور کامل برآورد می‌گردد؛ مقدار افزایش ضریب هماهنگی کندال در دور سوم نسبت به دور دوم 374/0 بود که نشان‌دهنده رشدی قابل‌‌توجه در اتفاق‌‌نظر میان اعضاي پانل در دو دور متوالی است. بدین‌ترتیب، اتفاق نظر میان اعضای پانل حاصل شد و تکرار دورها خاتمه یافت. مقایسه نتایج شاخص‌های اجماع دورهاي سه‌گانه دلفی در شکل 3 ارائه شده است.

 

 

شکل 3: مقایسه نتایج شاخص‌های اجماع دورهاي سه‌گانه دلفی

 

پایایی ابزار پژوهش (پرسشنامه)

 

جدول4 : ضریب آلفای کرونباخ پرسشنامه

متغیرها	تعداد شاخص‌ها	ضریب آلفای کرونباخ	متغیرها	تعداد شاخص‌ها	ضریب آلفای کرونباخ
مشخص کردن نیاز	3	705/0	مدیریت کار حسابرسی عملکرد	6	652/0
توجیه‌کردن نیاز	3	730/0	بررسی مقدماتی	4	733/0
فهم مسئله و زمینه‌ی گسترده‌تر آن	5	797/0	تدوین ماتریس منطق حسابرسی عملکرد	9	751/0
نوشتن بیانیه مسئله	5	795/0	فرایند تأیید آزمون	.3	856/0
قابل قبول بودن اهداف تعیین شده	2	833/0	برنامه‌ریزی کار حسابرسی عملکرد	7	876/0
قابل دستیابی بودن اهداف تعیین شده	2	855/0	نظارت (پایش) و مستندسازی برنامه عملیاتی حسابرسی عملکرد	3	729/0
برانگیزاننده بودن اهداف تعیین شده	3	721/0	بررسی اصلی	8	945/0
قابل قبول بودن اهداف تعیین شده	2	815/0	جمع آوری، ارزیابی و آزمون شواهد	10	905/0
قابل دستیابی بودن اهداف تعیین شده	2	787/0	گزارش‌گری حسابرسي عملكرد	11	960/0
برانگیزاننده بودن اهداف تعیین شده	3	784/0	پیگیری اجرای توصیه‌ها و پیشنهادهای حسابرسی عملکرد	4	927/0
تدوین برنامه راهبردی	9	703/0	بهبود و تضمین کیفیت (ارزیابی عملکرد) حسابرسی عملکرد	9	961/0
تصویب و ابلاغ برنامه راهبردی	3	782/0	حل و فصل اختلاف‌نظرها در حسابرسی عملکرد	7	936/0
نظارت(پایش) و مستندسازی برنامه راهبردی	3	735/0	حافظه توصیفی	7	901/0
اقدامات اولیه و انعقاد قرارداد رسمي حسابرسی عملکرد	6	725/0	حافظه رویه­ای	5	836/0

 

ارزیابی وضعیت عوامل شناسایی‌شده حسابرسی عملکرد

در این بخش به بررسی و ارزیابی وضعیت موجود عوامل شناسایی‌شده حسابرسی عملکرد پرداخته می‌شود.

 

جدول 5: وضعیت موجود عوامل شناسایی‌شده حسابرسی عملکرد

	Test Value = 3
	مقدار t	df	Sig. (2-tailed)	تفاوت میانگین	میانگین
مشخص کردن نیاز	081/17	100	000/0	148/1	148/4
توجیه‌کردن نیاز	110/8	100	000/0	719/0	719/3
فهم مسئله و زمینه‌ی گسترده‌تر آن	337/7	100	000/0	663/0	663/3
نوشتن بیانیه مسئله	508/4	100	000/0	420/0	420/3
قابل قبول بودن اهداف تعیین شده راهبردی	093/3	100	003/0	306/0	306/3
قابل دستیابی بودن اهداف تعیین شده راهبردی	404/2	100	018/0	242/0	242/3
برانگیزاننده بودن اهداف تعیین شده راهبردی	427/2	100	017/0	168/0	168/3
قابل قبول بودن اهداف تعیین شده عملیاتی	244/0-	100	808/0	024/0-	975/2
قابل دستیابی بودن اهداف تعیین شده عملیاتی	663/4	100	000/0	425/0	425/3
برانگیزاننده بودن اهداف تعیین شده عملیاتی	219/7	100	000/0	570/0	570/3
تدوین برنامه راهبردی	569/8	100	000/0	500/0	500/3
تصویب و ابلاغ برنامه راهبردی	332/5-	100	000/0	504/0-	495/2
نظارت(پایش) و مستندسازی برنامه راهبردی	883/10-	100	000/0	013/1-	986/1
اقدامات اولیه و انعقاد قرارداد رسمي حسابرسی عملکرد	030/17	100	000/0	051/1	051/4
مدیریت کار حسابرسی عملکرد	148/12-	100	001/0	835/0-	164/2
بررسی مقدماتی	018/12-	100	000/0	867/0-	132/2
تدوین ماتریس منطق حسابرسی عملکرد	724/11-	100	000/0	617/0-	382/2
فرایند تأیید آزمون	499/4-	100	000/0	316/0-	683/2
برنامه‌ریزی کار حسابرسی عملکرد	671/7-	100	000/0	459/0-	540/2
نظارت (پایش) و مستندسازی برنامه عملیاتی حسابرسی عملکرد	120/7-	100	000/0	508/0-	491/2
بررسی اصلی	962/4	100	000/0	424/0	424/3
جمع آوری، ارزیابی و آزمون شواهد	822/4	100	000/0	399/0	399/3
گزارش‌گری حسابرسي عملكرد	520/2	100	013/0	210/0	210/3
پیگیری اجرای توصیه‌ها و پیشنهادهای حسابرسی عملکرد	792/2	100	006/0	262/0	262/3
بهبود و تضمین کیفیت (ارزیابی عملکرد) حسابرسی عملکرد	380/2	100	019/0	217/0	217/3
حل و فصل اختلاف‌نظرها در حسابرسی عملکرد	126/3	100	002/0	281/0	281/3
حافظه توصیفی	070/2	100	041/0	158/0	158/3
حافظه رویه­ای	413/2	100	018/0	198/0	198/3

 

همان‌طور که در جدول 5 نشان داده شده است، تفاوت میانگین متغیرهای قابل قبول بودن اهداف تعیین شده عملیاتی، تصویب و ابلاغ برنامه راهبردی، نظارت و مستندسازی برنامه راهبردی، مدیریت کار حسابرسی عملکرد، بررسی مقدماتی، تدوین ماتریس منطق حسابرسی عملکرد، فرایند تأیید آزمون، برنامه‌ریزی کار حسابرسی عملکرد و نظارت و مستندسازی برنامه عملیاتی پایین‌تر از حد متوسط است، بنابراین می‌توان نتیجه گرفت که از نظر نمونه آماری وضعیت مطلوبی ندارند. میانگین سایر متغیرها بیشتر از حد متوسط بوده و گویای آن است که وضعیت آن‌ها از نظر نمونه آماری در حد مطلوبی است. 

 

بحث و نتیجه‌گیری

خط­مشی عملکرد مدیریت حسابرسی تعیین کننده محدوده تصمیم­گیری برای مدیران سازمان­های دولتی می­باشد. مدیران برنامه­ریزی و اجرای در هر سازمان همواره در قلمرو تعیین شده توسط خط­مشی ارزیابی را مد نظر قرار داشته و تصمیمات را با قید سازگاری با خط­مشی سازمان اتخاذ می­نمایند. افزون برآن خط­مشی­های تعیین شده حسابرسی را باید یک معیار و شاخص مهم در کنترل و ارزیابی عملیات نیز به حساب آورد. خط­مشی یا همان سیاست‌های سازمان به صورت رسمی توسط مدیرعامل یا مدیریت ارشد یک سازمان تعیین می‌گردند. با تدوین سیاست­های کلان سازمان این اطمینان فراهم می­گردد که، از بروز تضاد یا تعارضی  در تصمیمات مدیران سازمان ممانعت بعمل آید.

هدف پژوهش حاضر بررسی خط­مشی حسابرسی عملکرد مدیریت و ارزیابی وضعیت موجود عوامل آن‌ در سازمان‌های دولتی است شناسایی عوامل حسابرسی عملکرد مدیریت در سازمان‌های دولتی منتخب و سپس ارزیابی وضعیت جاری آن‌ها در بود. بدین‌منظور مصاحبه‌هایی عمیق و نیمه ساختاریافته با کارشناسان و صاحب‌نظران صورت گرفت و 28 عامل شناسایی گردید. ارزیابی وضعیت عوامل شناسایی‌شده نشان داد که وضعیت عوامل مشخص کردن نیاز، توجیه‌کردن نیاز، فهم مسئله و زمینه‌ی گسترده‌تر آن، نوشتن بیانیه مسئله، قابل قبول بودن اهداف تعیین شده راهبردی، قابل دستیابی بودن اهداف تعیین شده راهبردی، برانگیزاننده بودن اهداف تعیین شده راهبردی، قابل دستیابی بودن اهداف تعیین شده عملیاتی، برانگیزاننده بودن اهداف تعیین شده عملیاتی، تدوین برنامه راهبردی، تصویب و ابلاغ برنامه راهبردی، اقدامات اولیه و انعقاد قرارداد رسمي حسابرسی عملکرد، بررسی اصلی، جمع­آوری، ارزیابی و آزمون شواهد، گزارش‌گری حسابرسي عملكرد، پیگیری اجرای توصیه‌ها و پیشنهادهای حسابرسی عملکرد، بهبود و تضمین کیفیت (ارزیابی عملکرد) حسابرسی عملکرد، حل و فصل اختلاف‌نظرها در حسابرسی عملکرد، حافظه توصیفی و حافظه رویه‌ای در حد مطلوبی بوده و وضعیت عوامل قابل قبول بودن اهداف تعیین شده عملیاتی، تصویب و ابلاغ برنامه راهبردی، نظارت و مستندسازی برنامه راهبردی، مدیریت کار حسابرسی عملکرد، بررسی مقدماتی، تدوین ماتریس منطق حسابرسی عملکرد، فرایند تأیید آزمون، برنامه‌ریزی کار حسابرسی عملکرد و نظارت و مستندسازی برنامه عملیاتی در حد مطلوبی نیست. 

از آنجاکه نیازسنجی و طرح مناسب و شفاف مسأله مهم­ترین گام برای حل آن می­باشد، با تهیه فهرستی از مسائل روز جامعه و اولویت‌بندی آن‌ها می‌توان اقدام به رفع آن مشکل یا نیاز جامعه کرد. از مطالعات امکان­سنجی و توجیه اقتصادی، اجتماعی، فرهنگی و زیست­محیطی لازم قبل از اجرای فعالیت­های لازم، می‌توان به منظور رفع نیاز جامعه استفاده کرد. شایسته است که به منظور حل صحیح مسأله، همه جوانب آن بررسی شود و به طور دقیق مسأله مربوطه تبیین گردد و عواملی از قبیل علل بروز مسأله، محدودیت­های حل مسأله، الزامات حل مسأله و سطح توقعات ذینفعان به طور شفاف مورد نظر قرار گیرند. 

همچنین با استفاده از اطلاعات روشن، دقیق و قابل فهم برای مخاطبان می‌توان نگارش مناسبی را در بیانیه مسئله پیاده‌سازی کرد. بهتر است که در تعیین اهداف راهبردی و عملیاتی سازمان­ها از حالت آمرانه و سنتی فاصله گرفته و اهداف به‌صورت مشارکتی تعیین شود و در این مسیر ایجاد و یا بهبود انگیزه در مدیران و کارکنان و همچنین منطقی‌بودن آن‌ها مورد توجه قرار گیرد تا دسترسی را آسان‌تر نماید. به‌منظور تدوین برنامه راهبردی می‌توان با رتبه­بندی موضوع­های بالقوه حسابرسی عملکرد و از طریق مشارکت ذینفعان در فرآیند انتخاب موضوع، زمینه حمایت آن­ها از حسابرسی عملکرد و پیگیری نتایج مربوطه را فراهم آورد و تدابیری اندیشید که برنامه راهبردی از طریق مسئولان تصمیم­گیر به صورت یک برنامه الزام­آور تأیید، تصویب و سپس جهت اجرا ابلاغ گردد.

 با ارزیابی میزان پایبندی و اجرای برنامه راهبردی حسابرسی عملکرد در مقاطع زمانی مشخص نیز می‌توان از بازخورد آن جهت بهبود اصلاح امور بهره‌مند شد. در صورتی‌که قبل از شروع فرآیند اجرای حسابرسی عملکرد، تشریفات قانونی لازم به منظور انعقاد قرارداد رسمي صورت پذیرد، اطمینان لازم جهت تداوم یا عدم تداوم کار حسابرسی عملکرد فراهم می‌شود. با ایجاد یک توافق بین حسابرس و مدیر دستگاه اجرایی در خصوص پذیرش موضوع حسابرسی عملکرد، مدیریت تیم­ها و افراد حسابرسی عملکرد و دسترسی به مستندات لازم در اسرع وقت صورت می‌گیرد و در صورت وجود انحراف، اصلاحات لازم انجام می‌گردد. برای انجام بررسی مقدماتی در حسابرسی عملکرد نیز می‌توان از ظرفیت واحد حسابرسی کننده داخلی دستگاه­های اجرایی نیز استفاده کرد. در تدوین ماتریس منطق حسابرسی عملکرد بهتر است عواملی همچون تعیین محدودیت­ها و مشکل­های قابل پیش­بینی حسابرسی عملکرد، تعیین اهداف و مأموریت حسابرسی عملکرد، تعیین حدود و دامنه حسابرسی عملکرد، تعیین معیارهای حسابرسی عملکرد، تعیین روش‌شناختی دستیابی به اهداف حسابرسی عملکرد و توافق­های بین­المللی زیست­محیطی مورد توجه قرار گیرد. 

پیشنهاد می­شود مجوزهای لازم از مسئولان ذی­مدخل در حسابرسی عملکرد مدیریت برای انجام آزمون (جمع­آوری و ارزیابی شواهد) و اجرای حسابرسی عملکرد اخذ و مستندسازی گردد تا فرآیند انجام حسابرسی عملکرد دچار محدودیت و مرور زمان طولانی نگردد. با توجه به نتایج مطالعه صالح(2017)، مبنی بر اینکه نظارت (پایش) و مستندسازی برنامه عملیاتی حسابرسی عملکرد می­تواند حسابداري تعهدي را در بخش دولتی اجرا کنند که ارزیابی­ها بیانگر فزونی منافع بر مخارج براي این تغییر باشد، با در نظر گرفتن نتایج پژوهش حاضر مبنی بر تأ­ثیر­گذار بو­د­ن تغییر در خط­مشی­هاي حسابداري کاهش تخلفات و فساد اداري -مالی، می­توان گفت که ایران بستر لازم براي تغییر در خط مشی­هاي حسابداري بخش عمومی و به دنبال آن اصلاحات اداري را دارا می­باشد.

 نتایج پژوهش حاضر نیز با مطالعه آیلی و ماریانا (2019) همخوانی دارد. آیلی و ماریانا نیز نتیجه گرفتند که اجراي خط مشی بهبود و تضمین کیفیت (ارزیابی عملکرد) حسابرسی عملکرد بخش عمومی منجر به ارتقا، شفافیت مالی، کیفیت مدیریت مالی و سهولت برقراري ارتباط با تأمین­کنندگان وجوه و ذینفعان بخش عمومی در رومانی می­گردد. بیکر و همکاران (2016)، نیز نشان دادند که تغییر در خط­مشی­هاي حسابداري بخش عمومی با دشواري­هاي زیادي مواجه است، بخش مهمی از این دشواري مربوط به پذیرش نظام جدید توسط حسابداران و جایگزینی آن با نظام جدید در عمل می­باشد که مقاومت­هایی را در بخش اداري و مالی سازمان­ها به دنبال خواهد داشت. همچنین باید در مرحله تهیه و تدوین طرح کلی حسابرسی عملکرد مدیریت، بالاترین مقام دستگاه اجرایی مشارکت داده شود تا توافق او نیز به منظور اثربخشی بیشتر حسابرسی عملکرد مدیریت حاصل گردد. به‌منظور نظارت و مستندسازی صحیح برنامه عملیاتی حسابرسی عملکرد عواملی ازجمله احصای قوانین و اسناد بالادستی برنامه عملیاتی، نظارت و پایش برنامه عملیاتی در حین انجام حسابرسی عملکرد و مستند­سازی اقدام های انجام شده برنامه عملیاتی در حین انجام حسابرسی عملکرد مورد نظر واقع گردد. همچنین باید در مرحله جمع‌آوری، ارزیابی و آزمون شواهد به مواردی همچون داده ها و شواهد حسابرسی کافی و مناسب، استفاده از شیوه­های صحیح تجزیه و تحلیل داده­ها و شواهد حسابرسی گردآوری شده، بررسی و ارزیابی سیستماتیک و نظام­مند نظام­های کنترل­های داخلی واحد مورد حسابرسی، بسط و تکمیل یافته­های (مثبت یا منفی) حسابرسی عملکرد توجه شود. 

در تهیه گزارش نهایی حسابرسی عملکرد مدیریت باید از قضاوت­های شهودی و سفارشی پرهیز گردد و حسابرس بررسی کننده به صورت کاملاً مستند، مستقل و بی­طرفانه نسبت به عملکرد دستگاه اجرایی قضاوت و مستندسازی نماید. بعلاوه لازم است که مدیران دستگاه­های اجرایی در مقاطع زمانی معین نسبت به گزارش­گری نتایج و آثار اجرای توصيه­ها و پیشنهادهای حسابرسی عملکرد مدیریت پیگیری و اقدام نمایند. 

توصیه می­شود سیاست­ها و رویه­های برنامه بهبود تضمین کیفیت حسابرسی عملکرد مدیریت باید به صورت شفاف تبیین گردد و همچنین اختلاف‌نظرها در حسابرسی عملکرد مدیریت بر اساس اصول و منطق مدون و به­موقع تشخیص داده شوند تا در مسیر صحیح مورد داوری و فرجام­خواهی و حل و فصل قرار گیرند. با توجه به اینکه امروزه حافظه سازمانی گنجینه­ای از اطلاعات ارزشمند در سازمان­ها محسوب می­شود، در برخی موارد ممکن است قسمتی از اطلاعات مورد نیاز سطوح عالی و عملیاتی سازمان نباشد و تراکم و تکثر اطلاعات غیر ضرور موجب سردرگی استفاده­کنندگان از اطلاعات گردد، بنابراین توصیه می­شود در مقوله حافظه سازمانی از فراموشی سیستماتیک (هدفمند) جهت حذف داده­های غیر ضروری و پراکنده استفاده گردد. همچنین وجود حافظه سازمانی برای ذخیره­سازی اطلاعات و تجارب گذشته می­تواند موجبات یادگیری تک‌مرحله­ای (خود ارزیابی) و دو مرحله­ای (خود تنظیمی) را فراهم نماید.

به‌منظور تقویت حسابرسی عملکرد در سازمان‌های دولتی پیشنهاد می‌شود که اجرای حسابرسی عملکرد مدیریت در دستگاه­های اجرایی به عنوان یک عامل پیشران در توسعه کشور به عنوان یک وظیفه شرعی و قانونی در نظر گرفته شود؛ مدیران دستگاه­های اجرایی از اجرای حسابرسی عملکرد مدیریت به منظور ارتقای نظام پاسخگویی عمومی استقبال نموده و همچنین نسبت به نیازسنجی عمومی و اولویت­بندی آن­ها اهتمام بیشتری داشته باشند؛ همچنین، در اجرا و استقرار بودجه­ریزی مبتنی بر عملکرد به منظور بهبود و ارتقای کیفیت تصمیم­گیری و تصمیم­سازی و برنامه­ریزی در راستای تبصره (19) ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور اهتمام بیشتری داشته باشند و همچنین آموزش‌های لازم در خصوص حسابرسی عملکرد مدیریت و مزایای آن به مدیران دستگاه­های اجرایی کشور داده شود؛ نتایج حاصل از انجام حسابرسی­های عملکرد پیگیری و با تدابیر لازم، نقاط ضعف و تهدیدهای متوجه سازمان، مدیریت و بهبود یابند و نتیجه آن در حافظه بلند مدت سازمانی ذخیره شود تا از تجارب مربوطه بتوان در آینده در آموزش پرسنل و رفع معضلات مشابه استفاده گردد؛ درنهایت پیشنهاد می­شود دیوان محاسبات کشور به عنوان بازوی نظارتی مجلس شورای اسلامی با بهره­گیری از ظرفیت­های قانونی از جمله اصل (55) قانون اساسی، مواد (1)،(2)،(5) و (42) قانون دیوان محاسبات کشور و همچنین ماده (2) آیین­نامه اجرایی نحوه حسابرسی و رسیدگی دیوان محاسبات کشور، عمده حسابرسی­های خود را در حوزه حسابرسی عملکرد مدیریت دستگاه­های اجرایی، برنامه­ریزی و سامان­دهی نماید تا همانند کشورهای پیشرفته بتوان در سریع­ترین زمان ممکن تصمیم­های مدیران و عملکرد آنان را بررسی و مدیران شایسته را تقدیر و ارتقا داد و مدیران مخرب و غیر کارا را تعدیل نمود که این موضوع نیز نقش دیوان محاسبات کشور را در نظام تصمیم‌سازی (خط­مشی­گذاری) و تصمیم­گیری (خط­مشی­گزاری) ارتقا خواهد داد.

دسترسی کم به اعضای جامعه به دلیل شرایط پاندومی کرونا و مشکلات مربوط به مراجعه حضوری و مشکلات مرتبط با هماهنگی و همکاري خبرگان اجرایی و دانشگاهی براي شرکت در فرایند مصاحبه نیمه ساختار یافته که باعث زمان‌بر شدن جمع­آوری داد‌های پژوهش گردید؛ صرف زمان طولانی و هزینه بالا برای تهیه و جمع­بندی نتایج مربوطه با توجه به حجم بالای شاخص­های احصا شده و همچنین خطر استفاده از ابزار پرسشنامه جهت گرآوری اطلاعات (هرچند در طول طراحی پرسش‌نامه سعی شد سؤالات به صورت واضح و مشخص باشد، ولی به هر حال احتمال وجود برخی برداشت‌های نادرست از سؤالات می‌تواند وجود داشته باشد) از مهم‌ترین عوامل محدودکننده پژوهش حاضر بود. در راستای تکمیل پژوهش در حوزه حسابرسی عملکرد بررسی فرهنگ حسابرسی عملکرد در میان مدیران دستگاه­های عمومی؛ مطالعه تطبیقی نحوه اجرای حسابرسی عملکرد مدیریت در کشورهای پیشرو و کشور ایران؛ و بررسی میزان شناخت مدیران از جایگاه و نقش و اهمیت حسابرسی عملکرد مدیریت و دلایل عدم شناخت آن­ها از این مقوله ازجمله موضوعاتی است که به محققین آینده پیشنهاد می‌شود.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

منابع

احمدی، علی اکبر؛ روزبهانی، علیرضا (1397). طراحی و تدوین مدل حسابرسی عملکرد مدیران اجرایی بانک­های دولتی. فصلنامه حسابداری دولتی، سال چهارم، شماره 2 (پیاپی 8)، صص 54-41.

احمدی، مریم؛ فرجی، علی اکبر؛ کریمی، محبوبه؛ ناظریه، مهرداد (1400). حسابرسی عملکرد مالی مدیریت پروژه ای در شهرداری سمنان در سال ۱۳۹۷. چهارمین همایش ملی توسعه علوم فناوریهای نوین در مدیریت، حسابداری و کامپیوتر، تهران.

اسکندری، کیوان (1390). اصول اساسی در حسابرسی عملکرد، دیوان محاسبات کشور. فصلنامه دانش حسابرسی، سال یازدهم، شماره 42، صص 116-100.

ایمانی برندق، محمد امین (1393). چالش‌های پیش‌روی الزامی‌شدن حسابرسی عملکرد در دستگاه‌های دولتی ایران. مجله علمی – پژوهشی حسابداری سلامت، دوره 3، شماره 4، صص 19-1.

باباجــانی، جعفــر (1389). مزایــاي اجــراي حسابرســی عملکــرد در کشــور و نقــش آن در پاســخگویی، دیـوان محاســبات کشـور، مجموعـه مقــالات و سـخنرانی هـاي همـایش حسابرسـی عملکــرد پاسخگویی و ارتقاي بهره وري، انتشارات مرکز آموزش و بهسازي منابع انسانی، چاپ اول، تهران.

باباجانی، جعفر؛ دوست جباریان، جواد (1399). ارزیابی وضع موجود عوامل مؤثر بر استقرار نظام حسابرسی عملکرد در نهادهای بخش عمومی ایران، فصلنامه حسابداری دولتی، سال ششم، شماره 2 (پیاپی 12)، صص 150-137.

باباجانی، جعفر؛ قربانی­زاده، وجه الله؛ ایمان­زاده، پیمان (1398). الگویی برای استقرار نظام حسابرسی عملکرد در نهادهای بخش عمومی ایران. فصلنامه دانش حسابرسی، سال نوزدهم، شماره 76، صص 58-39.

جمشیدی، حمید؛ کیومرثی، فیروز (1388). اصول حسابرسی، چاپ اول، انتشارات بال: تهران.

حبشی، نعمت (1394) مطالعه نحوه ارزیابی عملکرد توسط دیوان محاسبات (موسسات عالی حسابرسی) دوازده کشور توسعه یافته و در حال توسعه در مقایسه با کشور جمهوری اسلامی ايران، فصلنامه دانش حسابرسی، شماره 59، صص174-147.

حجازی، رضوان؛ مداحی، آزاده؛ قاسمی، مهسا (1399). طراحی مدلی برای حسابرسی عملیاتی پروژه­ها در شرکت ملی نفت ایران و شرکت­های تابعه. فصلنامه حسابداری دولتی، سال ششم، شماره 2 (پیاپی 12)، صص 94-79.

حيدري نژاد، قدرت اله؛ شكربيگي، سهراب (١٣٩١). حسابرسي عملكرد، ضرورتها، چالشها و راهكارها. مجموعه مقالات همايش ملي حسابداري و حسابرسي، دانشگاه سيستان و بلوچستان، زاهدان، ایران.

خواجوی، شکراله؛ نوشادی، میثم (1389). حسابرسی 2: براساس استانداردهای حسابرسی ایران، چاپ اول، انتشارات ترمه، تهران.

الری دشت بیاض، محمود؛ قائم مقامی، کامران؛ ملکی، علی (1395). بررسی عوامل مؤثر در تعیین معیارهای حسابرسی عملکرد در دستگاه‌های اجرایی. دوفصلنامه علمی- پژوهشی حسابداری دولتی، دوره 2، شماره 3، صص 68-59.

زارعی، محمدحسین؛ فاضلی نژاد، جواد. (1395). الزامات حقوقی تحقق حسابرسی عملکرد در دیوان محاسبات کشور. فصلنامه دانش حسابرسی، شماره 63، صص 288-269.

عظیمی اسکویی، ابراهیم (1389). تجزیه و تحلیل موضوعی/ مهمانی شام در حسابرسی عملکرد، دیوان محاسبات کشور، فصلنامه دانش حسابرسی، سال دهم، شماره 3، صص 93-79.

فاوچی، هادی (1389). رهنمودهای اجرای استانداردهای حسابرسی عملکرد، بر اساس استانداردهای حسابرسی اینتوسای و تجارب عملی. مجموعه مقالات و سخنرانی­های همایش حسابرسی عملکرد پاسخگوئی و ارتقای بهره وری، مرکز تحقیقات و برنامه­ریزی دیوان محاسبات کشور، چاپ اول، تهران: انتشارات مرکز آموزش و بهسازی منابع انسانی دیوان محاسبات کشور.

فرقانی هریس، امیررضا (1399). بررسی چالش های فرا روی اجرایی شدن حسابرسی عملکرد و حسابرسی عملیاتی در شهرداری تهران. ماهنامه پایاشهر، دوره 2، شماره 23.

الله دینی، سیمین؛ چهرزاد، فرحناز (1398). حسابرسی عملیاتی جهت تعیین فرصتهایی جهت کارایی و صرفه اقتصادی بیشتر و بهبود اثربخشی در عملیات، سومین کنفرانس ملی مطالعات نوین مدیریت و حسابداری در ایران، کرج، ایران.

مبینی، ساسان؛ الماسی، محمدرضا (1398). حسابرسی عملکرد، انتشارات تخت جمشید: شیراز.

مهدی‌بیگی، نجمه؛ کمالیان، امین رضا؛ یعقوبی، نورمحمد؛ پورعزت، علی اصغر؛ رونقی، محمدحسین (1398). توسعه ظرفیت اصلاح نظام اداری در پرتو سازمان هوشمند با رویکرد داده‌بنیاد. پژوهش های مدیریت منابع سازمانی. دوره 9، شماره 3، صص 111-132.

مهرآرا، اسداله؛ مدانلو جویباری، سپیده، زارع زیدی، علیرضا (1397)، بررسی نقش حفاظت از محیط زیست در توسعه پایدار، مطالعات کاربردی در علوم مدیریت و توسعه، سال سوم، شماره 2، صص 116-105.

نصیری، صادق (1395). حسابرسی عملیاتی و الزامات آن در بخش عمومی، چهارمین کنفرانس بین­المللی حسابداری مدیریت، مرکز همایش­های بین­المللی سازمان مدیریت صنعتی، تهران، ایران.

نمازی، نویدرضا؛ مهتری، زینب (1400). نقش حسابرسی عملیاتی در برنامه ریزی سازمانی و کنترل مدیریت. چهارمین کنفرانس ملی و نخستین کنفرانس بین المللی الگوهای نوین مدیریت و کسب و کار، تهران، ایران.

واحد حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، (1394)، راهنمای حسابرسی عملیاتی، چاپ اول، انتشارات سازمان حسابرسی، تهران.

 

Becker, S. & Tobias, J. (2016).The Translation of Accrua Accounting and Budgeting and the Reconfiguration of Public Sector Accountants Identities. Critical Perspectives on Accounting.

Brenninkmeijer, A.; Gaston Moonen, et. al. (2018), Auditing Standards and the Accountability of the European Court of Auditors (ECA). Utrecht Law Review, 14(1).

Daujotaitė, D.; Adomavičiūtė, D. (2017). The Role and Impact of Performance Audit in Public Governance. In Empirical Studies on Economics of Innovation, Public Economics and Management, pp. 29-44.

Day, G.S. (1995). The capabilities of market-driven rganizations. The Journal of Product Innovation Management, 3(12): 257-258.

Dittenhofer, M. (2001). Performance Auditing in Governments. Journal of Managerial Auditing, 65(12): 438-442.

Guerrero, L.A.; Pino, J.A. (2001). Understanding organizational memory. In Computer Science Society, 2001. SCCC '01. Proceedings. XXI International Conference of the Chilean.124-132. IEEE.

Skandari, K. and Sh. Kordbacheh (2018). “Explaining the Need for Performance Audit Standards in Government Agencies”, Shebak, No. 35, pp. 49-57. [In Persian]

Loke, C.; Ismail, S.; Abdul Hamid, F. (2016). The serception of public sector Auditors on Performance Audit in Malaysia: An Exploratory Study. Asian Review of Accounting, 24(1): 90-104.

Morote, R.; Prowle, M. (2014). Developing performance audit in Spanish local government: an empirical study of a way forward. Public Money & Management. 34(3): 179 – 196.

Nalewaik, A.; Mills, A. (2015). Project Performance Audit: Enhanced Protocols for Triple Bottom Line Results. 28th IPMA World Congress, IPMA 2014, 29 September – 1 October 2014, Rotterdam, The Netherlands.

Raudla, R.; Douglas, J. (2015). The Impact of Performance Audit on Public Sector Organizations: The Case of Estonia. Public Organization Review, pp: 1-17.

Stuart, R.D. (2000). library and information center manegment. Fifth edition, endowed, Colorado: libraries: inc.

Saleh, Z. (2017) “Malaysian Governmental Accounting: National Context and User Orientation”. International Review of Business Research Papers, ٢(3 ),

The Study Team of Zhejiang Provincial Audit Office, (2005), "Exploring the Model of Performance Audit in Zhejiang", Study Team of the Zhejiang Provincial Audit Office.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Audit policy of management performance and evaluation of the current situation of its agents in government organizations

 

 

Abstract

 

Background and Aim: It is expected that policy change in management performance accounting and assessment of the current situation of factors will improve processes, improve external interactions and reduce violations and corruption. Transparency of information resulting from cost-effective auditing and efficiency, improving accountability resulting from effectiveness auditing, and promoting trust and accuracy resulting from cost-effective auditing are effective in reducing corruption. Therefore, the purpose of this study is to review and present an audit policy for management performance and assess the current status of its agents in government organizations.

Method: The present study is an application-development with a mixed approach. The members of the statistical sample of the qualitative part of the research were experts in the field of management performance auditing of 15 people who were selected based on the snowball technique. 101 employees of selected government departments of Sistan and Baluchestan province who were randomly selected were the statistical sample of the quantitative part of the research. Qualitative data were collected by interview and analyzed based on content analysis technique. Quantitative data were collected through a questionnaire extracted from the qualitative part of the research and analyzed in SPSS software.

Findings The results of the study showed that management performance audit factors include 8 main factors (problem identification and expression (need), strategic objectives, operational objectives, strategic planning, operational planning, performance audit performance, performance audit implications and organizational memory) and 28 Is a sub-factor.

Conclusion: Also, the evaluation of the status of management performance audit factors showed that except for 9 identified sub-factors, all other factors are in good condition.

 

Keywords: Performance Evaluation, Management Performance Audit, Government Organization.

        

1

 

---

[1] S­tufflebeam & Coryn  

[2] D­aujotaite & Adomaviciute 

[3] Brenninkmeijer  

[4] D­aujotaite & Adomaviciute 

[5] Lock, . Ismail, &Abdul Hamid 

[6] Nalvic &Meiles 

[7] Zijeyang 

[8]  Dittenhofer 

[9]  Morote, R.; Prowle 

[10] Brenninkmeijer  

[11]   Raudla et al.

[12]  Drucker

[13]  Stuart 

[14]  Strategic Planning/Annual/Macro level Of Performance Audit

[15]  Operational Planning/Annual/Macro-level Of Performance Audit

[16] ­ Howlett, Ramesh & Perl 

[17] Proger& Funnel  

[18]  Miles, , Cunningham., Cox., Crowe,. & Malik, 

[19] Owen