Contingent Performance Assessment Measures Design Based on Futurology: A Theoretical Approach

Subject Areas : Futurology

ali akbar nonahal nahr ¹ , fereydoon rahnama roodposhti ²

1 - department of accounting, bostan abad branch, islamic azad university, bostan abad, iran
2 - department of accounting, science and research branch, islamic azad university, tehran, iran

Received: 2017-11-05 Accepted : 2018-05-15 Published : 2018-04-21

Keywords: Contingent Conditions, Performance Assessment, Strategic Management Accounting, Performance Measures, Futurology Approach,

Abstract :

In the recent competitive Business environments, the role of management accounting as a useful means for managers are important and vital. Management accounting can be used to improve the decision making process to create added values. The role of management accounting is the measurement & providing useful information (financial & nonfinancial) to manage and to motivate create the values to achieve the strategic objectives (Rahnamay, 1387a; 38). Performance measurement and making strategic decisions to keep permanence, continuing operations, and continuous improvement are important issues in strategic cost management. Frequent changes in business environment and its extreme effects on all aspects of businesses, causes to, management accounting as arm of managers in this environment, changes continually and demonstrates its roles as new paradigm in evolution of accounting knowledge. In this paper, first we investigate the role of management accounting in assessing an organization performance, and affecting context and contingent context elements including external uncertainties, organization strategy, technologies, organization structures and size of businesses, then introduce the innovations in performance measures in new business based on futurology approach. We concluded that to designing and implementing the perfect and appropriate performance measures, we should consider the contingent and contextual elements and futurology.

Full-Text:



 

 

 

 

طراحی اقتضایی معیارهای ارزیابی عملکرد مبتنی بر رویکرد
 آینده پژوهی: بررسی فلسفی و تئوریک

 

 

 

 

 

چکیده 

حسابداری مدیریت در عرصه های رقابتی کنونی، از طریق بهبود در فرایند تصمیم گیری و مدیریت اعضاء یک سازمان و آینده پژوهی جامعه پیرامونی به خلق ارزش سازمانی کمک می­نماید. وظیفه حسابداری مدیریت اندازه گیری و تهیه اطلاعات (مالی و غیر مالی) مورد نیاز به نحوی است که فعالیت مدیران را هدایت نموده، رفتارهای مناسب را برانگیخته و ارزش­های مورد نیاز برای دست­یابی به اهداف استراتژیک سازمان را خلق و پشتیبانی نماید (رهنمای رودپشتی 1387الف؛ 38). سنجش عملکرد و اتخاذ تصمیمات استراتژیک و آینده نگرانه با هدف بقاء، تداوم فعالیت و بهبود مستمر از موضوعات با اهمیت در مدیریت هزینه استراتژیک است. تغییرات مداوم و سریع محیط و تأثیرات فراوان آن بر کلیه جنبه­های کسب و کار باعث شده است تا حسابداران مدیریت به عنوان بازوی مدیریت به طور مستمر و هم گام با آن خود را با رویکردهای آینده نگرانه تغییر داده و نقش خود را به عنوان پارادایمی نوین و پویا در ادامه تکامل دانش حسابداری ایفا نماید. در این مقاله ابتدا به بررسی فلسفی و تئوریکی نقش حسابداری مدیریت در ارزیابی عملکرد نیروهای سازمان و عوامل تأثیرگذار محیط (زمینه)، و شرایط اقتضائی در ارزیابی عملکرد شامل عدم اطمینان محیط خارجی، راهبرد سازمان، فن آوری­ها، ساختارهای سازمانی و اندازه واحدهای تجاری پرداخته و سپس نوآوری­های معیارهای ارزیابی عملکرد در کسب و کار نوین را با رویکرد آینده پژوهی معرفی و بررسی می­نماییم. چنین نتیجه گیری شده است که بایستی جهت طراحی و بکارگیری معیارهای عملکرد مناسب و پویا، به عوامل زمینه­ای و اقتضایی توجه نموده و در نظر داشته باشیم که هیچ یک از معیارهای عملکرد در همه شرایط و زمینه­ها به طور کامل مناسب و مطلوب نمی باشند، لذا بایستی از رویکردهای آینده نگرانه در این فرآیند پویا بهره جست.

 

واژه­های کلیدی: حسابداری مدیریت راهبردی، شرایط اقتضایی، معیارهای عملکرد، آینده پژوهی.

Contingent Performance Assessment

Measures Design Based on Futurology: A Theoretical Approach

 

 

Abstract:

 

In the recent competitive Business environments, the role of management accounting as a useful means for managers are important and vital. Management accounting can be used to improve the decision making process to create added values. The role of management accounting is the measurement & providing useful information (financial & nonfinancial) to manage and to motivate create the values to achieve the strategic objectives (Rahnamay, 1387a; 38). Performance measurement and making strategic decisions to keep permanence, continuing operations, and continuous improvement are important issues in strategic cost management.

Frequent changes in business environment and its extreme effects on all aspects of businesses, causes to, management accounting as arm of managers in this environment, changes continually and demonstrates its roles as new paradigm in evolution of accounting knowledge. In this paper, first we investigate the role of management accounting in assessing an organization performance, and affecting context and contingent context elements including external uncertainties, organization strategy, technologies, organization structures and size of businesses, then introduce the innovations in performance measures in new business based on futurology approach. We concluded that to designing and implementing the perfect and appropriate performance measures, we should consider the contingent and contextual elements and futurology.

 

Key words: Strategic Management Accounting, Performance Assessment, Contingent Conditions, Performance Measures, Futurology Approach.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

مقدمه و بیان مسأله

در بحث عملکرد از دیدگاه مدیریتی چنین گفته می­شود که آنچه را که نمی توانید ارزیابی کنید قادر به مدیریت آن نخواهید بود. همچنین بیان می­شود که، یک اندازه دقیق و کمی ازصدها اظهار نظر کلی (کیفی) ارزشمندتر است. اندازه­گیری عملکرد در قلب فرآیند کنترل سازمانی قرار دارد. معیارهای عملکرد می­توانند موجب همبستگی اهداف و راهبردهای سازمانی شوند. به طور بالقوه، آن­ها می­توانند جنبه­های کلیدی زنجیره ارزش سازمانی را که می تواند سازمان را به سوی دستیابی به راهبرد و اهداف خود هدایت ­نمایند تعیین کنند؛ به علاوه، جهت اندازه­گیری اثربخشی و کارآیی فرایندها، این معیارها می­توانند عملکرد اشخاص مجری این فرایندها را اندازه­گیری نموده و معیاری را برای جبران خدمات آن­ها فراهم نمایند. این معیارها می­توانند در ارتباط با اشخاص، گروه­ها، و یا واحدهای ساختاری هدف گذاری شوند و همچنین می­توانند حامی نیت های ساختار سازمانی قرار گیرند. به گفته دمسکی (به استناد کرمی و تاجیک، 1386)، حسابداری پدیده­ای است که تحت تأثیر محیط پیرامون خود قرار می­گیرد. این حقیقت موجب می­شود در محیط­های مختلف با مدل­ها و روش­های حسابداری متفاوتی روبرو شویم که تفاوتهای آن­ها با یکدیگر بازتابی از تفاوت­های محیطی آن­هاست؛ در نتیجه، ارزیابی و تغییر مدل­ها و روش­های حسابداری متفاوت باید با تکیه بر شرایط  و عوامل محیطی انجام شود، زیرا  تنها  در چنین شرایطی است که می­توان زمینه­های رشد و توسعه حسابداری در محیطی خاص را فراهم آورد.

به طور سنتی، معیار­های اندازه­گیری عملکرد حسابداری مدیریت از قبیل بازده سرمایه گذاری (ROI)،  از روابط مالی مابین صورت­های سود و زیان و ترازنامه­ ناشی شده اند. یک نوآوری اساسی در معیار­های مالی عبارت است از معیارهای عملکرد اقتضایی که در یک سطح کاملاً جزئی، می تواندکنترل بودجه ای، معیار­های مرتبط با فروش، تولید، مواد، دستمزد، و مدیریت وجوه نقد را فراهم ­نماید. زمانی که این معیارها مورد استفاده وسیع و گسترده­ای قرار می­گیرند، انتقادات زیادی در ارتباط با به موقع نبودن و متراکم بودن آن­ها و ماهیت ایستایی انتظارات عملکرد مطرح می­شوند. بسیاری از حسابدارن مدیریت از معیارهای خاصی صحبت می­کنند که اقلام غیرمالی را نیز دخیل می­نماید، همچنین از یک سیستم اندازه­گیری در راستای فراهم نمودن یک رشته یکپارچه از معیارهای مرتبط با مدل­های برنامه ریزی تجاری از قبیل کارت امتیازی متوازن (BCS ) بحث و صحبت می­کنند. در سال­های اخیر این معیارهای عملکرد توسعه یافته و از طریق پذیرش آن­ها توسط سازمان­های متعدد، عمومیت یافته اند. پژوهش­ها نشان می دهند که انواع معینی از معیارها از قبیل معیارهای غیرمالی، عمدتاً مربوط به سازمان­هایی می­باشند که فرایند­های تولیدی پیشرفته را از قبیل مدیریت کیفیت جامع (TQM)  به کار گرفته اند، و یا آن­هایی که از انواع متفاوت راهبرد­های تجاری پیروی می­کنند.  با وجود این، در حال حاضر شواهد روشنی در ارتباط با اینکه این نوآوری­های اندازه­گیری عملکرد چگونه می توانند عملکردهای سازمانی را بهبود ­بخشند وجود ندارد. دلیل ممکن در ارتباط با علت شکست و عدم موفقیت نوآوری­های اندازه­گیری عملکرد جهت فراهم نمودن منافع می­تواند شامل سیستم­های فنی نامناسب یا بکارگیری ناکافی آن­ها باشد. با وجود این، حتی با وجود نوآوری­های برتر از لحاظ فنی و به کارگیری مناسب آن­ها، در صورتی که نوآوری­ها برای زمینه­ای که سازمان در آن عمل می­نماید، نامناسب باشد بازده­های مثبتی حاصل نخواهد شد. بیان می­شود که بازده­های عملکرد ارتقاء یافته، وابسته به این امر می باشند که چگونه انواع مختلف سیستم­های اندازه­گیری در یک زمینه خاص از سازمان می­توانند مجموعه­ای مناسب یا عالی باشند. در این مقاله از طریق طراحی مبتنی بر ایده­ها و پژوهش­های بکارگیری چارچوب­های اقتضایی، بهبودها و توسعه­های اخیر در اندازه­گیری عملکرد را با رویکرد آینده پژوهی بررسی نموده و زمینه را در داخل آن­هایی که به بهترین نحو به مدیران در ارتقای عملکرد سازمانی یاری می­رسانند ارزیابی می­کنیم. به طور خاص در این مقاله به دنبال بررسی این امر هستیم که متغیرهای محیط خارجی، راهبرد، فن آوری، ساختار سازمانی و اندازه سازمان به عنوان عوامل اقتضایی با رویکردهای آینده نگرانه چه نقشی در الگوهای ارزیابی عملکرد دارند؟

 

علل و ضرورت­های مطالعه زمینه2

تفکر اقتضایی رویکردی مهم برای مطالعه سازمان­ها و نقش حسابداری مدیریت در آن­ها بوده است. ماهیتاً رویکرد­های اقتضایی بر مبنای این دیدگاه قرار دارند که اثر بخشی سازمانی از مناسب سازی عملیات مدیریتی مانند اندازه­گیری عملکرد و نیز از شرایط عملیاتی اقتضایی که شرکت در درون آن فعالیت می­کند ناشی می­شود. رویکرد­های اقتضایی، دیدگاه­هایی را در مورد چگونگی انطباق سازمان­ها با محیط در حال تغییر خود فراهم می­نماید. زمانیکه زمینه یک سازمان تغییر می­یابد، آن سازمان به طور تغییر ناپذیری به سمت وضعیتی حرکت می­کند که معیارهای عملکرد موجود، در شرایط جدید اصلاً مناسب نخواهند بود. جهت اجتناب از افول در عملکرد به خاطر نامناسب بودن معیارها، سازمانها خود را با معیارهای عملکرد جدیدی که مقتضیات جدید را بر آورده می­نماید وفق خواهند داد؛ این امر می­تواند یا از طریق پذیرش معیارهای عملکرد فعلی مورد استفاده توسط سازمان­هایی که با آن شرایط جدید مواجه می­باشند صورت گیرد، و یا در صورتی که این امر امکان پذیر نباشد بایستی از طریق آزمایش روش­های جدید به معیارهای مناسبی دست یابند؛ بنابراین رویکردهای اقتضایی باعث می­شوند تا سازمان­ها معیارهای عملکرد خود را در طول زمان جهت تطبیق خود با شرایط در حال تغییرشان تغییر دهند تا عملیات خود را اثربخش نگهدارند (دونالدسون 2001). حداقل در کوتاه مدت این امر ممکن است که سازمان از راهبردهای خود برای تغییر زمینه­ای که آن­ها در آن عمل می­کنند استفاده نماید تا از این طریق، زمینه را برای معیارهای عملکرد موجود مناسب سازد، ولی در بلند مدت به نظر می­رسدکه یک رویکرد قابل تداوم مورد نیاز باشد زیرا سازمان­های زیادی مجبورند تا با وضعیت خارجی در حال تغییر، جهت ماندن در عرصه رقابت در گیر شوند.

رویکردهای متنوعی جهت مطالعه روش انطباق جنبه­های مختلف معیارهای ارزیابی عملکرد با مقتضیات خود وجود دارند (دونالدسون، 2001؛ گاردین وگریو، 2004). برخی مطالعات بررسی شده در این پژوهش، به ارزیابی عوامل زمینه­ای مرتبط با جنبه­های مختلف معیارهای عملکرد و البته بدون هیچگونه تلاشی جهت ارزیابی چگونگی ایجاد رابطه بین این معیارها با عملکرد سازمان می­پردازند. به عنوان مثال، نوعی  اتکا بر معیارهای عملکرد حسابداری در وضعیت­هایی که نسبتاً ثابت و معین می­باشند یافت می­شود. در مطالعات بسیاری فرض می شود که شرط «بقای وفق یافته ترین» به معنی این است که تنها سازمان­های دارای ترکیب موثری از زمینه­ها و معیارهای عملکرد، در عرصه کسب و کار باقی می­مانند؛ بدین ترتیب این امر بی معنی است که تلاش نموده و تعیین نماییم که چه ترکیب­هایی از زمینه و معیارهای عملکرد می توانند منجر به بهبود عملکرد شوند، زیرا ترکیب نامناسب در این شرایط اصلاً باقی نخواهد ماند. با وجود این، این شکل از عقاید «داروین» فرایند­هایی را که از طریق آنها سازمان­ها تلاش می­کنند تا به سوی ترکیب بهینه زمینه و معیارهای عملکرد حرکت نمایند نادیده می­گیرد. در هر نقطه­ای از زمان احتمالاً سازمانی­هایی وجود دارند که با وضعیت­های زمینه­ای در حال تغییر مواجه بوده  و در تلاش برای اصلاح مجدد معیارهای عملکرد شان جهت پیروی از زمینۀ جدید می­باشند (میل گروم و رابرتز، 1992). بنابراین انحراف­هایی مابین  موسسات در نحوه جستجوی آن­ها برای انجام انتخاب­های بهینه وجود خواهد داشت. آینده پژوهی و مدیریت بحران در این شرایط به عنوان مهمترین مکانیزم های مدیریت راهبردی می باشند. اصل اساسی در تفکر راهبردی، اندیشیدن به آینده است؛ این بدان معناست که باید به آینده اهمیت ویژه ای داد.  باید از اینجا شروع کرد که چه اتفاقی ممکن است در آینده بیافتد و آن را به خوبی متصور شد سپس برای واکنش در برابر آن برنامه ریزی کرد. برای اثربخش بودن مدیریت راهبردی و مدیریت بحران، مشارکت مدیریت ارشد سازمان ها ضروری است (رحیمی، 2016).

دیدگاه متجانس و متناسب¹ از طریق تعیین ارتباطات مابین متغیرهای زمینه­ای و معیارهای عملکرد خاص می­تواند به ارتقاء عملکرد کمک نماید. این رویکرد نشان می دهد که می­توان ترکیب­های معینی از زمینه و معیارهای عملکرد را مشاهده کرد که بسیار مؤثرتر از سایر ترکیبات فعلی خواهند شد. بنابراین ممکن است توصیه شود که ترکیبی از سطح بالایی از عدم اطمینان و استفاده منعطف تر از بودجه­ها، عملکرد بسیار بهتری را نسبت به ترکیبی از عدم اطمینان در سطح بالا و استفاده از بودجه­های کم تر منعطف خواهد داشت؛ به­طور مشابه، سطحی پایین از ابهام و بودجه­های کمتر منعطف، عملکرد بهتری نسبت به بودجه­های دارای سطح پائینی از ابهام و استفاده از بودجه­های با انعطاف بیشتر خواهد داشت. اعتقاد بر این است که ترکیبات زمینه و معیارهای عملکرد با رویکرد آینده نگرانه منجر به عملکرد بهتر نسبت به سایر ترکیبات مابین همان متغیرهای زمینه­ای و اندازه­گیری عملکرد خواهند شد.

در حالیکه بیشتر رویکردهای انتخاب شده و متجانس چگونگی ارتباط معیارهای عملکرد با تنها یک یا دو متغیر زمینه­ای را در نظر می­گیرند، ولی دیدگاهی وجود دارد مبنی بر این که این رویکردها تا حد زیادی مولکولی بوده و بایستی طرحی از اندازه­گیری عملکرد در نظر گرفته شود که در قالب­های متغیرهای­ زمینه ای­تر موقعیت عملیاتی را بهتر توضیح می­دهد. ارزیابی این امر که معیارهای عملکرد چگونه بایستی به بهترین نحو طراحی شده باشند بیشتر از طریق در نظر گرفتن مجموع تاثیر هر متغیر زمینه­ای یا ترکیبات آن­ها انجام می­شود. در نظر گرفتن معیارهای عملکرد و متغیرهای زمینه­ای چندگانه جهت استقرار سیستم عملکرد مناسب، مشکلاتی را فراهم می­نماید. پیامدهای دقیق ناشی از مقتضیات چندگانه ممکن است برای پیش بینی مشکل باشد. در این ترکیب­ها یک متغیر زمینه­ای ممکن است که از یک معیار عملکرد پیروی نماید، در حالی که یک متغیر دیگر دارای اثر متضادی باشد. بطور جایگزین، یک متغیر زمینه­ای ممکن است به طور هم افزاینده با سایر متغیرها عمل نماید، و یا تشدید کننده اثرات زمینه پیرامونی بر روی یک جنبه ضروری و لازم از اندازه­گیری عملکرد باشد. علیرغم این پیچیدگی به وجود آمده از عناصر چندگانه، زمینه عاملی می­باشد که واقعاً سازمان را مجبور به پذیرش یک نوع خاص از اندازه­گیری عملکرد می­نماید. ارزش آینده پژوهی به آن است که یک فرصت ساختار یافته را برای نگاه به آینده و بررسی نقش علم و فن آری در آینده فراهم می آورد (مرکز صنایع نوین، 1381)؛ لذا در تحقیق حاضر بصورتی ویژه بر این امر تاکید و توجه شده است.

بسیاری از طرفداران معیارهای مالی تلاش می­کنند تا اثرات همه گیر و جامع معیارهای عملکرد متفاوت را تعیین نمایند. این امر در راستای تداوم انتشار نوآوری­های اندازه­گیری عملکرد جهت تشریح و نشان دادن این که آن معیارها دارای بازده مثبت می­باشند، دارای اهمیت فراوانی است. مثلاً طراحان سیستم­های متوازن ارزیابی عملکرد (BSC) اغلب از مثال­های موردی برای نشان دادن اینکه چگونه این سیستم­ها به فراهم کردن یک تمرکز راهبردی و بهبود عملکرد کمک می­نمایند، استفاده می­کنند (کاپلان و نورتون 1996، 2000، 2001، 2004). با وجود این، در صورتیکه مجموعه­ای از عملیات به طور گسترده پذیرفته شود، این امر شواهدی جهت آزمون اثرات همه گیر و جامع آن­ها در دسترس قرار خواهد داد و در صورتی که زمینه دارای تاثیراتی در کمک رسانی باشد انحراف در اثر بخشی عملیات را توضیح خواهد داد.

بطور کلی در پژوهش­های حسابداری مدیریت، شرایط اقتضایی متعددی شناسایی شده است که جهت مطالعه اثر بخشی عملیات می­تواند مهم باشند. این شرایط شامل عدم اطمینان محیطی، آینده پژوهی، راهبرد، فن آوری، ساختار سازمانی و اندازه می­شود. نظریه­های مربوط به درک اهمیت این متغیرها در ابتدا به وسیله نظریه پردازان سازمانی ارائه شده و سپس با حسابداری مدیریت مطابقت داده شده اند. در بخش­های بعدی این مقاله هر یک از عناصر مهم و تاثیرگذار زمینه توضیح داده می­شوند. سپس به آزمون نوآوری­های متعدد اندازه­گیری عملکرد و نحوه تاثیرپذیری بکارگیری هر یک از آن­ها از زمینه تشریح می­شوند.

 

هدف از انجام پژوهش و نوآوری­ها 

بطور منطقی هر کار علمی وپژوهشی در پی یافتن پاسخ و راه حل­های مناسب برای برخی از مسایل و مشکلات موجود و یا پیش بینی شده می­باشد. ارزیابی عملکرد سازمان و نیروهای آن، در عصر بسیار شتابان، متغیر و پر ابهام کنونی، یکی از بنیادی­ترین عوامل موفقیت و حفظ بقای آن­ها می­باشد. بررسی پژوهش­ها و نوشتجات مختلف نشان می­دهد که بسیاری از سازمان­ها به معیارهای مالی و کمی در ارزیابی عملکرد توجه داشته­اند، و از معیارهای غیر مالی نیز که شاید اهمیتی بیشتر از معیارهای مالی دارند تا حدودی غافل می­باشند؛ لذا در این پژوهش بشرح زیر عمل می­شود:

1- مرور و تحلیل جامع همراه با ارزیابی معیارهای مالی و ارزش اقتصادی موجود برای ارزیابی عملکرد؛

2- بررسی و تحلیل نقش معیارهای غیر مالی و غیر کمی در ارزیابی عملکرد؛

3- بررسی، تحلیل و معرفی عوامل زمینه­ای و اقتضایی موثر بر عملکرد مبتنی بر رویکرد آینده پژوهی؛

4- بررسی و مرور کامل ادبیات داخلی و خارجی موجود معیارهای عملکرد مالی، غیر مالی و اقتضایی؛

5- رتبه بندی معیارهای عملکرد (مالی- غیر مالی، کمی و غیر کمی و اقتضایی) در محیط­های پویای امروزی؛ و

6- ارزیابی نقش رویکرد آینده پژوهی در طراحی معیارهای ارزیابی عملکرد مبتنی بر رویکردهای اقتضایی.

روش شناسی پژوهش 

الف- نوع و روش انجام پژوهش 

پژوهش حاضر از لحاظ نتایج حاصله، از نوع پژوهش­های توسعه­ای می­باشد. یعنی در زمره پژوهش­هایی است که عمدتاً به نوآوری در روش­ها و دستگاه­ها، محصولات، یا به اصلاح و بهبود آن­ها منجر می­شوند (طبیبی و همکاران، 1388؛121).

ب- روش گردآوری اطلاعات 

با توجه به هدف و روش اجرای پژوهش، اطلاعات مورد نیاز را به روش کتابخانه­ای یعنی بررسی متون علمی داخلی و خارجی مربوط به موضوع پژوهش گردآوری می­نماییم. در این پژوهش ابتدا به بررسی متون پژوهشی موجود در ارتباط با مدل­ها و متغیرهای ارائه شده و مورد استفاده جهت ارزیابی عملکرد و نظرات حامیان و منتقدان آن­ها می­پردازیم. سپس به تبیین کامل زمینه و عوامل زمینه­ای و شرایط اقتضایی و تاثیر آن­ها در عملکرد و نیز بررسی معیارهای مالی (ارزش اقتصادی) مورد استفاده کنونی با رویکرد آینده پژوهی پرداخته می­شود. در نهایت به ارائه متغیرهای مناسب عملکرد در شرایط اقتضایی مختلف پرداخته خواهد شد.

 

1-متغیرهای زمینه­ای 

1-1-محیط خارجی:

محیط خارجی یک متغیر زمینه­ای قدرتمند می­باشد که در بنیان پژوهش­های مبتنی بر اقتضاء و احتمال قرار دارد(گالبریت، 1973) و در حسابداری مدیریت راهبردی نیز بطور وسیعی مورد آزمون قرار گرفته است. حسابداری مدیریت به عنوان دانش جدید کسب و کار، با تهیه اطلاعات می­تواند به مدیران در تعامل موفق با یک محیط پویا و متغیر کمک نماید (رهنمای رودپشتی، 1387الف؛6). در صورتی که رویدادها قابل تعیین نبوده یا اثر رویدادها بر روی عملیات نامعلوم ­باشد، این ابهام و عدم اطمینان می تواند سازمان را با مشکلاتی در برنامه ریزی آینده مواجه ­سازد؛ در این راستا، آینده‌ پژوهی ابزاری برای مهندسی هوشمندانه آینده است، لذا بهتر است سازمان های زیرک در کنار مدیریت ریسک به مقوله آینده ‌پژوهی نیز توجه بیشتری داشته باشند تا با استفاده از مسیر هایی که این علم در اختیارشان می‌گذارد، راهبرد های معطوف به آینده ‌سازی را شناسایی نموده و با سهولت بیشتری به آینده‌های مطلوب خود برسند (رحیمی، 2016). ارزیابی عملکرد مدیران بر اساس رویدادهایی که بر روی آن­ها کنترل کمتری دارند، مشکل خواهد بود. عدم قطعیت زیاد و نااطمینانی می­تواند اثرات شدیدی بر مدیریت یک شرکت داشته باشد، زیرا از ویژگی­های محیط پویا که رقابت ویژگی منحصر به فرد آن است و تغییر در نیازهای مخاطبین از نشانه­های آشکار آن به شمار می­رود، وجود تغییرات و ابهام (وجود ریسک) است که تاثیر قابل ملاحظه­ای بر تصمیمات برنامه ریزی و کنترلی دارد (رهنمای رودپشتی، 1387الف؛ 9). علاوه بر ابهام، محیط مشکلاتی را به علت آشفتگی اش (داشتن خطر ، غیر قابل پیش بینی بودن، نوسان پذیری، مبهم بودن)، خصومت آمیز بودن (استرس­زایی، حکم فرمایی، محدود کنندگی)، متنوع بودن (تنوع در محصولات، داده­ها، و مشتریان) و پیچیدگی (فن آوری­ها، و توسعه شتابان) ایجاد می­نماید؛ و نیز پیچیدگی و پویایی محیط، وابسته به رویداد­هایی که قابل کنترل و یا غیر قابل کنترل اند، و مبهم بودن یا چند پهلویی (دافت و مکین تاش، 1981) نیز از سایر عوامل مورد توجه در این زمینه می­باشند. این جنبه­ها زمانی که قابل پیش بینی باشند، مدیران را با تهدید­ها و فرصت­های بهبود راهبردها و مشکلات بالقوه در به کارگیری این راهبرد­ها مواجه می­سازند. زمانی که کارمندان ارزیابی می­شوند، معمولاً به مدیریت این عوامل می­پردازند، زیرا آن­ها اثرات با اهمیتی بر روی عملکرد کارمندان خواهند داشت. 

1-2- راهبرد

امروزه اداره بنگاه­ها بر مدار راهبرد و اعمال مدیریت راهبردی تنها راه ایجاد ارزش در بنگاه و ایجاد مزیت رقابتی است؛ لذا ارزیابی و اندازه­گیری عملکرد نیز باید با تاکید بر اندازه­گیری و ارزیابی موفقیت در پیشبرد استراتژی­ها انجام گیرد. حلقه­های آشکاری مابین راهبرد و عدم اطمینان (ابهام) وجود دارد. یک سازمان بر مبنای راهبرد سازمانی اش، سعی در انتخاب بازارها، محصول و فن آوری­های خود خواهد کرد. این امر ممکن است که وابسته به سطوح متنوع ابهام و مشکل باشد. کار آینده پژوهی آن است که شکافهای فرصت و عملکرد  را شناسایی کند. شکافها نشان دهنده تفاوتهای میان عملکرد رقابتی مطلوب (آینده) و عملکرد رقابتی عملی (فعلی)‌ می باشند. شکافها تفاوت میان آنچه شرکت باور دارد که باید انجام دهد (قصد و نیت استراتژیک) و آنچه شرکت می تواند انجام دهد (واقعیت فعلی شرکت) را نشان می دهند (رحیمی، 2016).

اهمیت راهبرد در ارزیابی عملکرد موجب می­شود تا بر روی ساختن یک پایه و اساس راهبردی که منجر به ایجاد یک مجموعه نقشه­ها یا شبکه­های راهبردی می­گردد، تمرکز شود. این تمرکز حتی به درون کل فرآیند حوزه­های استراتژیک، ارزیابی، اهداف و برنامه­ها تقسیم شده و نشان می­دهد که چگونه حوزه­های کلیدی ایجاد کننده مدل ارزیابی عملکرد شکل می­گیرند (رهنمای رودپشتی،­1387الف؛ 291). معنی راهبرد توسط پژوهش­گران متفاوت به عنوان یک رویکرد پیش گام یا محافظه کارانه(میلرو فریسن، 1982)؛ به عنوان دفاع کردن- تجزیه و تحلیل و کاوش(سیلر و اسنو، 1978)؛ ساخت، نگهداری، برداشت (گوپتا و گوینداراجان، 1984)؛ و یا به عنوان تمایز محصول یا پیشگامی هزینه (پورتر 1980) همبسته و توافق شده باشد. شواهد ناشی از پژوهش مربوط به طرح راهبرد سازمانی پیشنهاد می­کند که راهبرد مشخص شده از طریق تمرکز محافظه کارانه، تدافع، برداشت و پیشگامی هزینه مدیران را با محیط­هایی که دارای عدم اطمینان کمتری می­باشند، فن آوری­هایی که دارای پیچیدگی کم هستند، و ساختارهایی که شامل اختیار متمرکز می­باشند، کار مشخص شده و شکل بندی شده، و نیز مکانیزم­های ساده هم بستگی روبرو می­سازند. راهبردهای مشخص شده از طریق جهت گیری­های پیش گامانه و جسورانه، پیش بینی، ساخت و تمایز محصول مرتبط با محیط­هایی می­باشند که دارای ابهام بیشتر و پیچیدگی بالاتر، فن آوری­های دارای ابهام وظیفه بیشتر و ساختارها و فرایندهای بسیار منعطف می­باشند.

 

1-3-فن آوری

فن آوری به نحوه عمل فرایند­های کاری سازمان اشاره می­کند(مسیر وظایفی که داده­ها را تبدیل به ستانده­ها می­کند) و شامل سخت افزار (از قبیل ماشین­ها و ابزارآلات)، مواد، افراد، نرم افزار، و دانش می­شود. فن آوری، شرایط اقتضایی مهمی را برای سازمان ارایه می­نماید، مثالاً شرایطی را به وجود می­آورند که پیچیده می­بوده و شامل ابهام وظیفه و وابستگی متقابل می­شود. پیچیدگی از یکسان سازی کار با بسته­های بزرگ و تولید انبوه (از قبیل کارخانه­های کاملاً خودکار) فرایندها و فن آوری­های واحد دسته­های کوچک که سطوح بالاتری از پیچیدگی را ارایه می­نمایند ناشی می­شود(وودوارد 1965). ابهام وظیفه بیان­گر متغیر بودن در وظایف و تحلیل پذیری روش­های اجرای وظایف، با وظایف دارای تغییر پذیری و تحلیل ناپذیری بالا که مطابقت کنترلی را القا می­کند می­باشد(پی رو، 1971). ابهام وظیفه هم چنین از طریق فقدان دانش فرایند­های انتقال و غیر قابل پیش بینی بودن در اندازه­گیری خروجی­ها تحت تأثیر مشکلات پیش­رو قرار می­گیرد. وابستگی متقابل، سطح مشکلات ناشی از هم بستگی را افزایش داده و دارای کاربردهایی برای سیستم­های کنترلی می­باشد. همان گونه که وابستگی­های متقابل از انباشته شدن (یعنی هیچ گونه ارتباط مستقیم بین فرایندهای مجاور وجود ندارد) به متوالی بودن (وابستگی متقابل تک مسیره) و به دو جانبه بودن (وابستگی متقابل دو مسیره) حرکت داده می­شوند، این مقتضیات چالش­هایی را برای طراحی معیارهای عملکرد به وجود می­آورند.

پیچیدگی فن آوری، ابهام و وابستگی متقابل می­توانند جهت توضیح دو گونه شرایط اقـتضایی مربـوط بـه فـن­آوری آرمانی شده ترکیب شوند. اول، سازمان­ها محصولاتی با خصوصیات بالا، غیر استاندارد و متمایز شده تولید نمایند که در این حالت احتمالاً فن آوری­های پیچیده واحد­های دسته­ای را استخدام می­کنند. این موارد ممکن است شامل فرایندهایی باشد که دارای فرایند­های با تحلیل پذیری پایین و انتظارات بالا هستند. هم چنین، مدیران احتمالاً دارای دانش کافی از فرایندها و توانایی پایین برای اندازه­گیری خروجی­ها باشند. نوعی نیاز به مسؤلیت در قبال مشتریان خاص، وابستگی متقابل را در طول زنجیره ارزش شامل تعاملات دو جانبه با مشتریان، عرضه کنندگان، و واحد­های عملکرد همچون بازاریابی، تولید، خرید و تحقیق و توسعه افزایش می­دهد. شاید انتظار رود که این نوع فن­آوری­ها مستلزم مسئولیت­های منعطف، سطوح بالایی از رابطه آزاد در درون فضای کاری و سیستم­هایی برای مدیریت وابستگی­های متقابل باشند. طراحی معیارهای عملکرد بایستی به این مشخصه­های سازمان حساس باشد. چنین به نظر می­رسدکه معیارهای عملکرد مالی طراحی شده، چندان رضایت بخش نباشند؛ در عوض کنترل­های بازتر، منعطف و بنیانی به نظر می­رسد که مناسب­تر می­باشند. دوم، سازمان­هایی که محصولات استاندارد و غیر متمایز تولید می­کنند، از فرایند­های سرمایه بر و خودکار استفاده نموده و به نظر می­رسد که روش تولید انبوه و فن­آوری تولید مرحله­ای را به کار گیرند. این موارد شامل فرایندهای با تحلیل­پذیری بالا و استثناهای کم می­باشد. البته ممکن است که دانش فرایندها و معیارهای مربوط به خروجی­ها در حال حاضر قابل دسترسی باشند. همچنین این وابستگی­های متقابل تا حدودی مداوم می­باشند. این فن­آوری مستلزم کنترل­های یکسان (استاندارد شده) و مدیریت شده، از قبیل معیارهای مالی سنتی و مرسوم می­باشد. یک انحراف از این فن آوری زمانی اتفاق می­افتد که محصولات غیر استاندارد وجود دارند ولی فرایند­ها به خوبی درک شده و وابستگی متقابل با مشتریان احتمالا دو جانبه می­باشد. این فن آوری نوعی از تولید سازمانی محصولات معمول، اما از طریق به کارگیری فرایند­های خودکار و معقول می­باشد. در این گونه موارد لازم است تا معیارهای عملکرد منعطف بوده و مطابق با مدیریت وابستگی­های متقابل باشند. 

         در طی بیست سال گذشته، پژوهش­های مرتبط با  سیستم­های کنترل مدیریت، اهمیت فن آوری­های پیشرفته را از قبیل سیستم تولید به هنگام (JIT)، مدیریت کیفیت جامع (TQM) و تولید منعطف (FM) به  عنوان ابعاد زمینه شناسایی نموده است. درک توافق مناسب مابین معیارهای عملکرد و فن آوری­های پیشرفته از طریق انعکاس مفاهیم اصلی و بنیانی فن آوری که در بالا ارایه شدند، یاری­رسان خواهد بود.

JIT        ، TQM و FM مسایل کنترلی بالقوه­ای را از طریق بسط پیوند­های محکم در طول زنجیره ارزش که می­تواند باعث تغییر پذیری (ابهام شغلی بر اثر استثنائات زیاد) و نیز وابستگی متقابل عناصر فرایند تولید شود ایجاد می­نمایند. می­توان چنین بیان نمود که فن آوری­های پیشرفته کاملاً مناسب با سیستم اندازه­گیری عملکرد بوده و دارای تنوع گسترده­ای می­باشد و به طور منعطف مورد استفاده قرار می­گیرد. این معیارها می­توانند به خوبی پیوندهای نزدیک را مدیریت کرده و در داخل فن آوری­های پیشرفته عواملی را که می­توانند متغیربودن و وابستگی­های متقابل را تحت تأثیر قرار دهند، جفت و پیوسته نماید. در موقعیت­های دارای فن آوری­های پیشرفته نیاز به نوعی مسئولیت منعطف در قبال مشتریان می­باشد که شامل هم بستگی وابستگی­های متقابل دو جانبه در طول زنجیره ارزش بوده و نیز عملیات تولیدی پیشرفته را به منظور بهبودهای متداوم به کار گرفته و متعهد به تغییر می­شوند (کالاگ نانام و لیندسی، 1999).

 

1-4- ساختار سازمانی 

ساختار سازمانی عبارت است از تعیین و مشخص کردن نقش­های متفاوت برای اعضای سازمان یا وظایف گروه­ها، جهت اطمینان از این که فعالیت­های سازمان به خوبی در حال انجام می­باشند. مقدمات ساختاری، کارآیی فعالیت، تحریک و تشویق اشخاص، جریان اطلاعات و سیستم­های کنترلی را تحت تأثیر قرار داده و می­تواند به شکل دهی آینده سازمان کمک نماید. بطور معمول در پژوهش­های حسابداری مدیریت، ساختار سازمانی در قالب توسعه مواردی که عدم تمرکز مسئولیت، منجر به متمایز کردن فعالیت­ها پیرامون مراکز سود می­شود، نوعاً بر روی نواحی جغرافیایی یا محصولات خاص به کار می­رود. جهت ارزیابی عملکرد اشخاص، معیار مورد استفاده بایستی کاری را که آن­ها انجام می­دهند، میزان مسئولیت آن­ها در این کار، و این که چگونه اقدامات انجام شده در جاهای دیگر سازمان عملکرد آن­ها را تحت تأثیر قرار می­دهد، و همچنین اگر اقدامات آن­ها دارای اثراتی در جاهای دیگر سازمان باشند را منعکس نماید. به طور مشابه، معیارهای عملکرد بایستی نسبت به تلاش­های مدیران واحدهای زیر دستی به منظور انطباق با اهداف شرکتی و یا سایر اهداف واحد­های زیر دستی حساس باشند. هدف از این کار، اطمینان از این امراست که معیارهای عملکرد یکپارچگی واحدهای زیر دست تمرکز زدایی شده به طور بالا را منعکس نماید؛ زیرا ممکن است در این فرآیند در مورد اندازه­گیری کارآیی (اثر بخشی) بین واحد­های زیر دستی تناقض وجود داشته باشد.

 

1-5- اندازه سازمان 

اندازه سازمان یکی از متغیرهای اقتضایی با اهمیت است، زیرا این متغیر دارای اثراتی بر روی سایر جنبه­های زمینه نیز می­باشد. سازمان­های بزرگ، زمانی که دارای شاخص­های بالای استخدام و تکنیک­های تولید انبوه با سطوح نسبتاً پایینی از ابهام وظیفه­ای می­باشند مایل به داشتن قدرت بیشتر جهت کنترل محیط عملیاتی­شان می­باشند، با وجود این، هم چنان که سازمان­ها بزرگ می­شوند نیاز به مدیرانی که از مقادیر بیشتری از اطلاعات استفاده نمایند، جهت نیل به هدفی که سازمان مجبور به تغییر ساختارها از طریق تفویض اختیار (عدم تمرکز اختیار) و معرفی کنترلی­هایی برای حصول یکپارچگی از قبیل قواعد مستند سازی، اختصاصی کردن نقش­ها و عملکردها می­باشد افزایش می­یابد (چلید و مان سفیلد، 1972). سازمان­های بزرگ معاصر اغلب روابط و اتحاد خود را با عرضه کنندگان و مشتریان توسعه می­دهند، طوری که مرزهای بین سازمان­ها را تیره و نامشخص نموده و از این طریق سازمان را بیشتر از اندازه آن بزرگ تر می­سازد. اندازه هم چنین سازمان­ها را در راستای بسط به منابع جهانی یاری می­رساند. ظریف فرد و ناظمی (1383) نشان دادند که اندازه شرکت­ها دارای تأثیر معنی دار بر روی روابط سود و جریان­های نقدی به منظور سنجش عملکرد شرکت­ها می­باشد؛ اما آن­ها نیز شواهدی در ارتباط با تأثیر نوع صنعت بر روی متغیرهای نقدی و تعهدی ارایه نکردند.اغلب از طریق ادغام کنندگان، انتقال دهندگان، اخذ مجوز، یا سایر قراردادهای همکاری مشترک، این بسط­ها چالش­های اضافی را برای طراحان سیستم­های اندازه­گیری عملکرد به خاطر افزایش سطوح پیچیدگی درون فرایند تولید و با مدیریت وابستگی متقابل با شرکای جهانی ایجاد می­نماید. نمودار شماره (1) شکلی را برای تشریح متغیرهای زمینه­ای ارایه شده در این مقاله فراهم می­نماید. لازم به ذکر است که ماهیت خاص روابط مابین معیارهای عملکرد، زمینه و بازدهی­ها در این شکل مشخص نشده است. در عوض پیکان­های ارتباطی، صرفاً حلقه­های ارتباطی مابین زمینه را جهت نشان دادن ارتباط مابین معیارهای عملکرد و بازدهی نشان می­دهند.

 

                

نمودار شماره (1). ارتباط مابین معیارهای عملکرد و متغیرهای زمینه ای

 

2- نوآوری­های اندازه­گیری عملکرد 

در طی یک دهه ی گذشته یک سری از روندها وجود داشته اند که نوآوری­هایی را در معیارهای عملکرد خلق کـرده­اند. اول، علاقه­ای به توسعه و بسط معیارهای کمّی (مقداری) وجود داشته است که مسیری را که سازمان از طریق آن برای سهامداران ایجاد ارزش می­نمایند منعکس می­نمایند. این معیارها تلاش می­کنند تا نشان دهند که چگونه وجوه نقد حاصل از عملیات، بازدهی مازاد بر هزینه سرمایه یک شرکت را فراهم می­نماید، مانند معیارهای مبتنی بر ارزش اقتصادی؛ دوم، این پژوهش­ها به دنبال  آگاهی از این امربوده اند که معیارهای عملکرد که در مدیریت عملیاتی، بازاریابی و مدیریت منابع انسانی توسعه یافته­اند، چگونه منجر به ایجاد انگیزه­ای جهت توسعه معیارهای غیرمالی به عنوان بخشی از سیستم اندازه­گیری عملکرد رایج سازمان در راستای انعکاس بهتر بازده در این نواحی شده است. سوم، نوعی رشد در ارتباط با اهمیت یک رویکرد راهبردی جهت مدیریت سازمان­ها توسط حسابداران مدیریت برای توسعه معیارهای عملکرد یکپارچه­ی منعکس کننده مدل­های تجاری و ایجاد ارتباط مابین فعالیت­ها با راهبرد سازمان در طول زنجیره ارزش توسعه داده شده است. چهارم، آینده‌ پژوهی ابزاری برای مهندسی هوشمندانه آینده است، پس بهتر است سازمان های زیرک در کنار مدیریت ریسک به مقوله آینده ‌پژوهی نیز توجه بیشتری داشته باشند تا با استفاده از مسیر هایی که این علم در اختیارشان می‌گذارد، راهبرد های معطوف به آینده ‌سازی را شناسایی نموده و با سهولت بیشتری به آینده‌های مطلوب خود برسند. در بخش­های بعدی این مقاله هر یک از این نوآوری­ها مورد آزمون قرار گرفته و شواهد مربوط به اثر بخشی آن­ها بررسی می­شوند. از این شواهد این گونه نتیجه گیری می­شود که این نوآوری­ها در معیارهای عملکرد منجر به فراهم نمودن منابع همگانی و قابل تعمیم نشده اند. لذا توصیه می­شود که یک رویکرد اقتضایی می­تواند موجب ایجاد شفافیت بر روی وضعیت­های درون هر یک از معیارهای عملکرد متفاوت و شاید کاملاً متناسب بشود.

 

2-1-معیارهای مالی و معیارهای ارزش اقتصادی

در حسابداری مدیریت، معیارهای عملکرد اصولاً به منظور ارزیابی عملیات داخل سازمان و به کار گیری اطلاعاتی که در قالب حسابداری مالی تهیه می­شوند، توسعه یافته اند. معیارهای عملکرد مالی عمدتاً از صورت­های مالی مانند صورت سود (زیان) و ترازنامه مانند بازده سرمایه گذاری (ROI) ناشی شده اند و برای ارزیابی عملکرد بخشی و مدیریتی مورد استفاده قرار می­گیرند. کنترل بودجه­ای نیز اغلب به عنوان یک مدل مالی از عملیات سازمان مورد استفاده قرار می­گیرد. سيستم ارزيابي عملكرد «بودجه» که توسط موسسات توليدي خصوصي پس از انقلاب صنعتي و با ظهور تيلوريسم مورد استفاده قرار گرفت و اين سيستم با تفاوت هايي در ساير موسسات غير خصوصي و غير توليدي نيز مورد استفاده قرار گرفت، در فضايي ايجاد شد كه در آن، شرايط زير حاكم بود :

·       عرضه كمتر از تقاضا بود ؛

·       شدت رقابت و تعداد رقبا از امروز كمتر بود؛ 

·       چرخه عمر محصولات و خدمات طولاني تر از امروز بود؛

·       مشتريان وفادارتر از امروز بودند؛ و 

·       وابستگي تأمين كنندگان به موسسه بيشتر از امروز بود؛ و

·       ابزارها و مکانیزم های آینده پژوهی آسانتر و امکان پذیرتر از امروز بود؛ یعنی تعيين اهدافي ثابت براي موسسه و براي يك دوره طولاني ميسر بود، اهدافي كه مي­توانند به عنوان معيار ارزيابي عملكرد به كار روند (مهدي، 1387). بودجه­های فروش، درآمدهای ناشی از فروش­ها را تعیین می­نمایند؛ بودجه­های تولید مواد، دستمزد و سربار منابع کلیدی مورد نیاز در تولید کالاها یا خدمات سازمان را مشخص می­نمایند؛ بودجه­های نقدی مشخص می­نمایند که اعداد حسابداری مالی از دریافت و مخارج نقدی متفاوت بوده و تا حدودی وابسته به مدیریت سرمایه در گردش می­باشد. این ابزار در طول دهه­های متمادی به طور گسترده­ای در فعالیت­های  حسابداری مدیریت به کار گرفته شده اند. البته یک بودجه، زمانی موفق است که شخص مسئول پیاده  سازی آن را به خوبی به اجرا درآورد. اگر شرکت نتواند از ایجاد معیارهایی که باعث دلسرد شدن کارکنان می­شوند، در امر بودجه بندی ممانعت نماید، ممکن است که کارکنان اخلاقیات را زیر پا بگذارند (رهنمای رودپشتی، 1378 ب؛ 339). با توجه به پژوهش­های متعدد انجام شده، رويكرد­ها و معيارهاي ارزيابي عملكرد مالي به شرح زير طبقه بندي شده اند (انصاري و كريمي، 1387):

1- رويكرد حسابداري: از ارقام مندرج در صورت هاي مالي جهت ارزيابي عملكرد استفاده مي­شود.

2- رويكرد تلفيقي: از تلفيقي از ارقام صورت هاي مالي و ارزش هاي بازار استفاده مي­شود.

3- رويكرد مديريت مالي: بيشتر از تئوري هاي مديريت مالي مانند CAPM و مفاهيم ريسك و بازده استفاده مي­شود.

4- رويكرد اقتصادي: از مفاهيم اقتصادي استفاده شده و عملكرد واحدتجاري با تأكيد برقدرت سودآوري دارايي هاي شركت و با توجه به نرخ بازده و نرخ هزينه سرمايه شركت و با رویکرد آینده نگرانه ارزيابي مي­شود.

این اعتقاد که اتکاء بر معیارهای مالی سنتی باعث اتخاذ تصمیمات نه چندان بهینه می­شود، منجر به توسعه معیارهای ارزش اقتصادی گردید (راپاپورت، 1986). این معیارها بر مبنای این ایده قرار دارند که استنتاج هزینه سرمایه از درآمد جهت حصول یک معیار عملکرد، کمک می­کند تا اطمینان حاصل نمود که مدیران تصمیماتی را اتخاذ خواهندکرد که درآمد را که به عنوان جریان وجوه نقدی محاسبه مجدد شده است مازاد بر هزینه سرمایه نماید. بنابراین چنین معیارهایی ارزش اقتصادی را افزایش خواهند داد. روش­های متنوعی از طریق پیشنهادات اولیه مربوط به محاسبه ارزش سهام دار به عنوان ارزش فعلی جریان­های نقدی آتی توسعه یافته اند؛ ازجمله  ارزش افزوده اقتصادی (EVA) که توسط استرن استوارت و همکاران (1991)، و بازده جریان نقد که در سال 1995 توسط اشنایدر ارائه شده­اند. تفاوت­های موجود در این رویکردها از نحوه شامل شدن هزینه سرمایه و نیز در اصلاحات ایجاد شده در گزارشات حسابداری مالی جهت اطمینان از انعکاس جریان وجه نقد و سود اقتصادی ناشی می­شوند.

موضوع مهم این است که چگونه معیارهای ارزش اقتصادی بهترین معیارهای عملکرد هستند؟ پژوهش­های مرتبط با محاسن ارزش اقتصادی محدود بوده و نتایج آن­ها نیز عمدتاً مبهم و دو پهلو می­باشند. بیدل و همکاران (1998) یافتند که معیارهای ارزش اقتصادی در زمانی که مرتبط با بازده­های سهام بوده اند، بهتر از عایدات نمی باشند. والاس (1998) نشان داد که معیارهای ارزش اقتصادی (روش سود باقیمانده) رفتارهای مدیریت را در مصرف دارایی­ها بسیار سفت و سخت نموده، سرمایه گذاری­های جدید را کاهش داده و پرداخت­ها به سهامداران را از طریق خرید مجدد سهام افزایش داده است. شواهد ضعیفی در ارتباط با واکنش مثبت بازار سهام نسبت به شرکت­هایی که معیار­های ارزش اقتصادی را به کارگرفته­اند، وجود دارد. یک مورد بسیار قابل توجه  در مورد معیارهای ارزش اقتصادی عبارت است از استفاده از این معیارها برای جبران خدمات. این امر برای تشویق استفاده از معیارها به عنوان اساس و بنیاد مدیریت مالی در نظر گرفته می­شود. به نظر می­رسد که احتمالاً تعداد کمتری از سازمان­ها از معیارهای ارزش اقتصادی برای جبران خدمات استفاده می­کنند. این امر باعث شد تا استوارت (1995) ادعا نماید که نتایج ضعیف حاصل از معیارهای ارزش اقتصادی، به خاطر فقدان شمول آن­ها در برنامه­های جبران خدمات می­باشد. به طور خلاصه،چنین به نظر می­رسد که در حال حاضر رابطه بین معیارهای ارزش اقتصادی و عملکرد ارتقا یافته سازمان چندان روشن و واضح نیست.

 

2-1-1- اثرات اقتضایی و معیارهای ارزش اقتصادی 

فقدان شواهد مربوط به برتری معیارهای ارزش اقتصادی باعث ایجاد مسئله­ای همانند چگونگی متناسب بودن معیارهای ارزش اقتصادی با ساختارهای زمینه­ای متفاوت شده است. همچنان که در حال حاضر شواهد مستقیم اندکی در رابطه با اثرات اقتضایی مربوط به معیارهای ارزش اقتصادی وجود دارد. با وجود این، مشخصه­های معین متغیرهای زمینه­ای نشانه­هایی را مبنی بر مناسبت بالقوه معیارهای ارزش اقتصادی برای وضعیت­های متفاوت فراهم می­کنند. معمولاً شرکت­های تعقیب کننده راهبردهای پیش گامانه، زمانی که آن­ها اقدام به یافتن بازار و کشف و جستجوی فرصت­ها از طریق تمایز محصولاتشان می­نمایند، تمایل  دارند تا خود را در موقعیت­های دارای پیچیدگی نسبتاً بالا که دارای درجه بالایی از غیر قابل پیش بینی بودن هستند قرار دهند.

مدیران ممکن است به علت رویدادهای خارج از کنترل آن­ها در زمانی که ارزش اقتصادی واقعی بیش تر یا کم تر از میزان مورد انتظار باشد، منتفع شده و یا جریمه شوند. ایتنر و لارکر (1998) می­نویسند که در صنایع گردشی (چرخشی) معیارهای ارزش اقتصادی ممکن است به طور معمول منفی باشد، حتی زمانی که مدیران اقدامات مناسبی انجام داده باشند.  انگیزش مدیران جهت حداکثر نمودن معیارهای ارزش اقتصادی در زمانی که چنین نوآوری­هایی مستلزم یک دوره نسبتاً بلند مدت جهت خلق جریان­های نقدی مثبت باشند.  ممکن است منجر به سست کردن و کاهش سرمایه گذاری در نوآوری شود. این امر نیز احتمال دارد که تعیین محرک­های نوآوری و ساختن آن­ها در معیارهای ارزش اقتصادی در سازمان­هایی که از راهبرد محافظه کارانه پیروی نموده و در جایی که محیط نسبتاً معین و جریان­های نقدی پایدار و قابلیت پیش بینی تر می­باشند، مناسب­تر باشد. 

فن­آوری سازمان ممکن است مناسب بودن معیارهای ارزش اقتصادی را تحت تأثیر دهد. در فن آوری­های بسیار پیچیده، ارتباطات علّی مابین اولویت­های راهبردی و عملیات می­تواند کاملاً پیچیده باشد. علاوه بر این، برخی عملکردها تمایل به داشتن قابلیت تغییر بالا و تحلیل پذیری پایین در روش­های مورد استفاده برای شکل دهی وظایف دارند. عامل کلیدی معیارهای ارزش اقتصادی اثربخش عبارت است از داشتن رویکردی آینده نگرانه، یعنی تعیین محرک­های کلیدی مربوط به عملکرد آینده. این روش یک رویکرد با ساختار بندی بالا و مکانیکی بوده و بیانگر این است که ارتباطات علّی مابین راهبرد و عملیات و وظایف خودشان در شرایط پر ابهام امروزین به خوبی درک شده است.

ارزش افزوده اقتصادی شاخصی است مبتنی بر مدیریت مبتنی بر ارزش (VBM) که به کنترل کل ارزش ایجاد شده در یک تجارت می­پردازد. هدف از ارایه ارزش افزوده اقتصادی(EVA)، بیان چالش­هایی بود که شرکت­ها در زمینه اندازه­گیری عملکرد با آن مواجه اند. EVA با اندازه­گیری سود پس از کسر بازده مورد انتظار سهامداران، سودآوری اقتصادی را اندازه­گیری می­کند. زمانی که ارزش افزوده اقتصادی نقطه کانونی و مرکزی در تمامی فرآیندهای مدیریتی به شمار رود، سازمان در اثربخش ترین حالت خود فعالیت می­کند (رهنمای رودپشتی، 1387الف؛263). موضوع تأثیر ساختار بر روی مناسب بودن ارزش اقتصادی در بخش بعد بحث خواهد شد.

ساختار سازمانی احتمالاً بر روی زمینه از جهت این که معیارهای ارزش اقتصادی می­توانند توسط سازمان مورد استفاده قرار بگیرند، موثر می­باشد. اگر معیارهای ارزش اقتصادی در سطح مدیران عملیاتی مورد استفاده قرار بگیرند، آن مدیران نیازمند تفویض اختیار و مسئولیت بر روی تصمیمات مرتبط با محرک­های ارزش که ارزش اقتصادی سازمان را افزایش می­دهند خواهند بود. چنین ادعا می­شود که حتی اگر مدیران دارای اختیار جهت اتخاذ تصمیمات مرتبط با بهبود ارزش اقتصادی باشند، کارمندان خارج از هئیت رئیسه شرکت این امر را که چگونه اقدامات آن­ها معیارهای ارزش اقتصادی را تحت تاثیر قرار می­دهند، و اینکه چگونه می توانند آینده پژوهی مطلوبی داشته باشند، حتی با وجود آموزش­های وسیع درک نخواهند کرد (ایتنر و لارکر، b1998). طرفداران معیارهای عملکرد اقتصادی ادعا می­کنند که جهت نیل به موفقیت، این معیارها باید روشی از زندگی در شرکت بشوند، مرتبط با جبران خدمات شوند، دارای تعهد اجرا از سوی مدیران عالی باشند، و توسط آموزش­های مناسب حمایت شده باشند (استرن و همکاران، 1995). دو موضوع وجود دارند که مرتبط با این پیشنهادها می­باشند. اول، ضروری است که فرهنگ سازمانی با یک رویکرد کاملاً رسمی و مقداری با مدیریت همساز شود. برخی سازمان­ها تمایل دارند تا از طریق اعداد و ارقام اداره شوند، در حالیکه برخی دیگر چنین تمایلی ندارند. تفاوت­ها وابسته به آسانی عملیاتی می­باشند که می­توانند از طریق معیارهای عملکرد مقداری به آسانی و صحت اندازه­گیری شوند. باوجود این، جهت گیری مدیریت و برتری شناختی اغلب نوعی جانب داری برای یک جهت گیری عددی را توضیح می­دهند. دوم، در صورتی که پذیرش معیارهای ارزش اقتصادی معمولاً شامل تغییرات قابل ملاحظه­ای باشند، ممکن است انتظار داشت که به طور بالقوه مقاومت­هایی برای تغییر وجود داشته باشد. در سازمان­هایی که خطر شکست بالایی وجود دارد و ابهامات اساسی درباره آینده وجود دارد، مقاومت در برابر تغییر کمتر بوده و ممکن است که معیارهای ارزش اقتصادی به راحتی پذیرفته شوند. همچنین احتمال دارد که یک مدیر ارشد اجرایی درک نماید که بقاء سازمان وابسته به استفاده از معیارهای ارزش اقتصادی، تغییر فرهنگ به یکی از تفکرات و ملاحظات هماهنگ تر، آشکارتر و ارزش اقتصادی  تصمیمات می­باشد.

در نهایت، اندازه سازمان احتمال دارد که دلالت بر نقش ارزش اقتصادی داشته باشد. معیارهای ارزش اقتصادی ممکن است کاملاً مناسب برای سازمان های بزرگ باشند. البته این امر در صورتی که اندازه بزرگ مرتبط با درجه بالایی از کنترل بر روی محیط خارجی و دارا بودن آینده پژوهی مطلوب، یک ساختار سازمانی که در آن مدیران دارای سطح بالایی از اختیار بر روی تصمیمات خلق ارزش باشند، و فن­آوری­هایی که به صورت کاملاً خودکار بوده و با عدم اطمینان وظیفه پایین همراه باشد، پیروی خواهند شد. همچنین سازمان­های بزرگ ممکن است دارای منابع بیشتری جهت آزمایش با معیارهای ارزش اقتصادی بوده و یاد بگیرند که چگونه سیستم­هایی را پذیرفته و برای نیازهای شان مورد استفاده قرار دهند.

 

2-2- معیارهای عملکرد غیر مالی 

معیارهای عملکرد غیرمالی به منظور پوشش و جبران محدودیت­های مشاهده شده در معیارهای حسابداری سنتی توصیه شده­اند. دیدگاهی وجود دارد مبنی بر اینکه معیارهای مالی قادر به نشان دادن بازدهی­های بالقوه تصمیمات مدیران نمی باشند، و در واقع معیارهای غیر مالی اطلاعاتی را وارد می­کنند که در معیارهای مالی قابل دسترسی نمی باشند، و لذا آن­ها در ارزیابی مدیران آگاهی دهنده­تر می­باشند (فلتهام و ایکسی، 1994).  هر واحد تجاري داراي دو نوع عملكرد مالي و غير مالي مي­باشد، ولي سيستم حسابداري به دليل محدوديت هاي موجود در ارتباط با اندازه گيري، اكثراً عملكرد مالي واحد هاي تجاري را گزارش مي­كند؛ با وجود اين، جهت ارزيابي بهتر عملكرد مديريت واحدهاي تجاري بايد عملكرد غيرمالي آن­ها نيز اندازه گيري و گزارش شود (مهراني و نونهال نهر،  1386). دلایل نظری مرتبط با توانائی و نحوه ارتقاء عملکرد مدیران توسط معیارهای غیر مالی عمدتاً از نظریه­های هدف و بازخورد ناشی می­ شوند (لوک و همکاران، 1981). بازخورد  مبنایی را بـرای یادگیری در آینده فراهم می­نماید و لذا توجه به آن در راستای تجویز رویکرد آینده پژوهی بسیار مهم می باشد. نظریه هدف پیشنهاد می­نماید که بازخورد زمانی می­تواند اثر بخش تر شود که با اهداف خاصی در ارتباط باشد. چنین بازخوردی می­تواند در زمانی که ارتقاهای عملکرد مرتبط و متعهد با اولویت­های راهبردی بوده، بازده­های ممتاز و انتظارات را روشن کرده و ابهام وظیفه ای را کاهش ­دهد، و لذا اشخاص بر روی فعالیت­هایی متمرکز ­شوند که مرتبط با اهداف خاصی بوده و سایر اهداف را نادیده می­گیرند. به نظر می­رسد که اثربخشی بازخورد از معیارهای عملکرد، زمانی دارای اثر بیشتری باشد که این معیارها برای ارزیابی عملکرد مدیران مورد استفاده قرار گیرند (برانس و مک کینون، 1992).

با توجه به منافع عمده حاصل از معیارهای غیر مالی، چنین به نظر می­رسد که این معیارها به طور گسترده­ای توسط سازمان­ها مورد استفاده قرار گرفته و منجر به ارتقای عملکرد خواهند شد. یک سری از مطالعات ارتباط بین معیارهای غیرمالی و عملکرد سازمانی را مورد آزمون قرار داده اند. این مطالعات به بررسی معیارهای غیر مالی مرتبط با تولید و نیز بازاریابی پرداخته اند. مطالعات مربوط به معیارهای تولید، نتایج دو پهلو  و مبهمی را ارائه کرده­اند؛ با وجود این، چندین مطالعه که به ارزیابی اثر بخشی معیارهای رضایت مشتریان پرداخته اند، ارتباطی مثبت مابین آنها و عملکرد یافته اند، اگرچه این یافته­ها عمدتاً در صنایع خاصی می­باشند. برای مثال، عملکرد مرتبط با معیارهای رضایت مشتری در مورد هتل­ها (بانکر و همکاران، 1998)، برای سازمان­های غیر خدماتی، ولی نه خدماتی در کشور سوئد (اندرسون و همکاران، 1994) بوده است. بانکر و همکاران (1996) نشان دادند که کارکنان فروش، باعث افزایش فروش در طی زمان در راستای واکنش به پاداش­های مالی مرتبط با میزان  فروش که از طریق تعیین کیفیت فروش­های بیشتر از فروش هدف ارزش یابی می­شوند، شده است. به طور خلاصه، روشن  است که حلقه­هایی مابین معیارهای رضایت مشتری و عملکرد وجود دارد، اما آن­ها احتمالاً وابسته به نوع معیار و یا نوع صنعت می­باشند.

 

2-2-1- اثرات اقتضایی و معیارهای عملکرد غیر مالی 

چنین به نظر می­رسد که منافع سازمانی نیرومندی در معیارهای غیر مالی با پذیرش گسترده وجود داشته باشد. با این وجود، حلقه­های مستقیم مربوط به عملکرد حاصل از پژوهش­های موجود روشن نمی­باشند. این امر دلالت بر این دارد که ارزیابی زمینه در درون معیارهایی که به کار گرفته می­شوند، بایستی تضمین شده باشد. شواهدی وجود دارد مبنی بر اینکه راهبرد سازمان و موقعیت یابی نتیجه بخش درون و محیط خارجی در ارزیابی مناسب بودن  معیارهای غیر مالی مخصوصاً معیارهای بسیار ذهنی، مهم می­باشد. گووینداراجان و گوپتا(1985)، گوپتا(1987) و سیمونز(1987) نشان می­دهند که ارزیابی عملکرد عینی و سیستم­های پاداش از راهبردهای تدافعی حمایت می­نمایند. در حالی که برای راهبردهای اکتشافی، ارزیابی عملکرد ذهنی شامل احداث (ساخت) راهبرد از طریق جستجوی محصولات جدید مناسب می­باشد. راهبرد تدافعی شامل رقابت کردن درون خطوط محصولِ موجود است. جستجو برای محصولات جدید به طور ذاتی در راهبردهای معمولاً همراه با سطوح بالایی از ابهام محیطی وجود دارد، لذا این امر ممکن است که برای تنظیم اهداف اکتشافی صحیح مشکل بوده و نیز برای اندازه­گیری عملکرد مدیریتی در رویکرد آینده نگرانه مشکل باشند.

شواهد اضافی توسط گووینداراجان و گوپتا(1985) نیز نشان دادند که اتکای گسترده تر بر روی معیارهای بلندمدت، ذهنی و غیر مالی منافع عملکرد ارتقا یافته­ای را در راهبردهای ساخت به جای برداشت (درو) فراهم می­نماید. نشانه­هایی وجود  دارد که بیانگر اهمیت نسبی معیارهای خدمت مشتری می­باشند، اما این امر وابسته به بکارگیری آن­ها در صنایع خدماتی (اندرسون و همکاران 1994) از قبیل مهمان پذیری (بانکر و همکاران، 1995) می­باشد.

به نظر می­رسد که ابتکارات درون مدیریت عملیات همراه با رویکرد آینده نگرانه، نقش مهمی در  ارتقاء نمودار معیارهای غیر مالی تولید در حوزه حسابداری مدیریتی داشته باشند. بررسی موضوع چگونگی مناسب بودن معیارهای غیر مالی برای مجموعه­های (تنظیمات) تولیدی خاص جالب می­باشد. بسیاری از شواهد تجربی، بیانگر سودمندی معیارهای غیر مالی برای فن آوری­هایی می­باشند که روش های تولید پیشرفته را به کار می­گیرند. این شواهد نشان می­دهند که معیارهای غیرمالی به طور گسترده­ای در مجموعه­های دارای سیستم­های تولید به هنگام (JIT)، مدیریت کیفیت جامع (TQM)  و تولید منعطف (FM) پذیرفته شده است. با وجود این،  پیوندهای مربوطه با عملکرد بهبود یافته سازمان به طور وسیعی ترکیب شده­اند.  مطالعات زیادی پیشنهاد می­کنند که معیارهای مالی، عملکرد را در مجموعه­های تولید پیشرفته ارتقا می­دهند. سمیونز و جاکوبس(1995) نشان دادند که در سیستم­های پاداش مبتنی بر TQM با خروجی تولید بالا، تغییر پذیری کاهش یافته محصول (این مطالعه سودآوری کلی را در نظر نمی گیرد) پیوندخورده است. چن هال(1997) چنین یافت که عملکرد در مجموعه­های دارای TQM در زمانی که اطمینانی بر روی سیستم­های معیارهای عملکرد تولید وجود دارد، ارتقاء می یابد. آبرنتی و لی لیس(1995) نیز یافتند که عملکرد در سازمان­هایی که از تولید منعطف پیروی می­نمایند از طریق استفاده از مکانیزم­های رابطه مدار (غیرمالی) ارتقاء می یابد.

مطالعات  بسیاری نیز در جهت یافتن روابط بین معیارهای غیرمالی و عملکرد ناکام شده اند. برای مثال پررا و همکاران(1997) یافتند که عملکرد در سازمان­هایی که از برنامه مشتری مداری و TQM پیروی کرده و از معیارهای غیر مالی استفاده می­نمودند ارتقا نیافته بود، و ایتنر و لارکر(1995) نیز یافتند که در موقعیت­های دارای TQM پایین تا متوسط، معیارهای  غیر مالی، عملکرد را ارتقا داده اند. با این وجود این مورد در سازمان­های دارای TQM بالا مورد نداشت. این نتایج، این ادعا را که معیارهای غیر سنتی در ارتقای عملکرد در مجموعه­های دارای سیستم  TQM پیشرفته یاری رسان می­باشند به چالش می­کشد. با این وجود، ممکن است که  سیستم­های غیرمالی به شرکت­هایی که در مراحل ابتدایی به کارگیری برنامه­های TQM قرار دادند در راستای ارتقای عملکرد یاری رسان باشند.

همچنان که برنامه­ها  موفق تر می­شوند، معیارها نیز دارای اهمیت کمتری برای پشتیبانی از تلاش و کار می­شوند. برنامه­های TQM توسعه یافته تر ممکن است بازخورد قابل توجهی را بر روی اثربخشی از طریق ابزارهای کاملاً غیر رسمی (غیر مالی) حاصل نمایند و یا  بازخورد ممکن است بخشی از فرآیند (کنترل­های فرآیند) بشود. در نظر گرفتن مطالعاتی که به ارزیابی اثرات عملکردی معیارهای غیر مالی در درون مکانیزم­های تولیدی پیشرفته می­پردازند، این مسئله را به وجود می­آوردکه چگونه می­توان نقش معیارهای غیرمالی را ارزیابی کرد. یعنی این سوال مطرح می شود که آیا  آن برای ایجاد اهمیت معیارهای غیر مالی، کافی می­باشد، یا اثرات معیارهای غیرمالی وابسته به چگونگی استفاده از آن­ها خواهد بود؟ این امر ممکن است جهت مطالعه پیوندها با عملکرد مهم باشد. برای مثال، یافته ­های چن هال (1997) و  پررا و همکاران (1997)  را در نظر بگیرید که، در مواجهه با هم، به نظر می­رسد که در واقع متناقض هم باشند؛ چن هال نشان می دهد که عملکرد از طریق کاربرد معیارهای غیرمالی در شرکت­هایی که TQM را به کار می­گیرند، ارتقا می یابد؛ در حالی که پررا و همکاران  چنین نتیجه­ای را ارایه نمی کنند. البته در بررسی این نتایج، از این لحاظ که چگونه این سیستم­های معیارهای عملکرد آزمون شده اند، دارای اهمیت خاصی می­باشد. در پژوهش چن هال  پس از تأسیس سازمانی که معیارهای تولیدی را مورد استفاده قرارداده، ابزارها با توجه به این که چگونه از طریق جستجوی مدیران  به دنبال ارزیابی یک سری از سؤالات در ارتباط با نوع استفاده  از معیارهای غیرمالی مانند توسعه چگونگی استفاده از معیارهای کمی مربوط به فرآیند تولید جهت ارزیابی عملکرد استفاده می­شوند، مورد ارزیابی قرار می­گیرند؛ ارزش یابی عملکرد از طریق مقایسه مجموعه اهداف خاص برای معیارهای کمی فرآیند تولید، با عملکرد واقعی صورت می­گیرد.

استفاده از  اهداف به عنوان معیارهای کمّی تولید، بستگی به تجدید نظر بر مبنای نیاز به بهبود مستمر با رویکرد آینده نگرانه انجام می­گیرد. معیارهای کمی مربوط به فرآیند تولید معمولاً در تعیین اجر و پاداش مورد استفاده قرار می­گیرد. جنبه­های ارتقا و ترفیع نیز از طریق در نظر گرفتن معیارهایی کمی از فرآیند تولید تعیین می­شوند. این امر ممکن است مغایر با روش پررا و همکاران (1997) باشد که در اندازه­گیری معیارهای غیر مالی مورد استفاده قرار دادند. البته لازم به ذکر است که این مورد ناشی از اهمیت نسبی یازده  معیار غیر مالی و چهار معیار مالی با توجه به بسط استفاده از آن­ها در سیستم­های اندازه­گیری عملکرد بوده است. ابزارهای پررا و همکاران (1997) اشاره به نحوه ومیزان استفاده از معیارها در سیستم­های اندازه­گیری عملکرد دارند. این امر که اگر این­ها به عنوان بخشی از معیارهای پاداش یا ارتقاء مورد استفاده قرار گیرند چه نتایجی خواهد داشت، نامشخص و مبهم می­باشد. شواهد موجود پیشنهاد می­کنند که معیارهای عملکرد در زمانی که به عنوان بخشی از سیستم­های پاداش مدیران می­باشند، بسیار اثر بخش تر می­باشند (بانکر و همکاران،  2000). ساختار سازمانی، سطوحی از اختیارات تصمیم گیری را از میان عوامل سازمان ایجاد می­نماید. توجه قابل ملاحظه­ای به نوع معیارهای عمل کردی که به بهترین نحو برای ساختارهای متفاوت مناسب هستند وجود دارد. این موضوع از موارد کاملاً مورد علاقه حسابداران مدیریت بوده است که درگیر ادغام و تطبیق معیارهای کاملاً مناسب از سود با ساختارهای تقسیم بندی شده بوده اند. نگرانی اصلی در این گونه موارد، ایجاد یک معیار سود می­باشد که فعالیت­هایی را که مدیریت روی آن­ها کنترل دارد منعکس نماید. بسیاری از نوشته­هایی که توصیه به استنتاج تنها اقلام قابل ردیابی ولی قابل کنترل جهت تعیین سود قابل کنترل دارند، به این مثابه پرداخته اند.

این امر در ارزیابی­های مدیریتی قابل استفاده بوده و از سود کلی نیز که به منظور ارزیابی ماندگاری و قابلیت تداوم سود اقتصادی مورد استفاده می­باشد، متمایز شده است. علیرغم توصیه­ها و پیشنهادهای ارائه شده در پژوهش­های مختلف جهت ارزیابی مدیران بر اساس سود قابل کنترل، مطالعات نشان دهنده این است که بسیاری از سازمان­ها مدیران را در قبال اقلام غیر قابل کنترل نیز مسئول می دانند (مرچانت، 1987)؛ این امر باعث ارزیابی دقیقتر معنی قابل کنترل بودن اقلام گردیده است.

در ابتدا، معنی معیار قابل کنترل، عبارت از یک اندازه مقداری بود و  این امر را نیز که یک مدیر چگونه دارای اختیار تصمیم بر روی فعالیت ­های مورد اندازه­گیری می باشد منعکس می­نمود. اخیراً، معنی مقدار قابل کنترل به معنی محتمل بودن این که آیا اقدامات مدیر معیار ارزیابی بالقوه را تحت تأثیر قرار می­دهد یا خیر، تغییر یافته است، و بیان می­کند که قابلیت کنترل در واقع یک موضوع درجه­ای می­باشد (مکسی، 1994؛ فلتهام و ایکسی، 1994). مخصوصاً، قابلیت کنترل ممکن است وابسته به حساسیت معیار (تغییرات در متوسط ارزش معیار در پاسخ به اقدامات مدیر، برای همبستگی با سایر معیارهایی که ممکن است تغییر نمایند) و دقت معیار (فقدان سر و صدا یا  تغییر پذیری در معیار به علت رویدادهای مبهم که مستقل از  اقدامات مدیر است) تغییر یافته است (بانکر و داتار،  1989).

مرچانت(1987) دلایلی را در مورد اینکه چرا سازمان­ها رویدادهای غیر قابل کنترل را در ارزیابی عملکرد یک مدیر وارد می­کنند، ارائه نمود؛ معیارهای عملکرد که شامل رویدادهای غیر قابل کنترل می­باشند، زیر دستان را  در ریسک بالا دستان سهیم می­نمایند. این امر مدیران را در مورد نحوه تأثیر تصمیم آن­ها بر روی نواحی خارج از کنترل آن­ها آگاه می­سازد، یا اطلاعاتی را در مورد رویدادهای تعیین نشده و آینده نگرانه فراهم می­نمایند (با فرض وجود رابطه مثبت بین رویدادهای تعیین شده و رویدادهای تعیین نشده)؛ همچنین، این امر یک نوع ارزیابی عملکرد نسبی را فراهم می­نماید که مقایسه عملکرد مدیر را با سایر افرادی که با همان محیط مواجه می­باشند ممکن می­سازد.

علیرغم این معنی دقیق از قابلیت کنترل، می­توان چنین گفت که معیارهای غیرمالی قابلیت کنترل بیشتری نسبت به معیارهای مالی دارند (ایتنر و لارکر، 2000). این موضوع معمولاً به دلیل اینکه معیارهای مالی کاملاً متراکم می­باشند پیروی می­شود، و ممکن نیست اطلاعاتی را درباره جزئیات عملکرد مدیریتی نیز فراهم نماید؛ بنابراين، اگر معيارهاي عملكرد، عملكرد مديران را ارزيابي مي­كنند، معيارهاي غيرمالي نیز شرایطي را فراهم مي­كنند كه مي­تواند كاملاً دقيق و مرتبط با رويدادهاي قابل كنترل باشد. با وجود اين، جهت ارزيابي عملكرد اقتصاديِ قسمت ها، همچنان معيارهاي مالي مورد نياز مي­باشند (شيف و هافمن، 1996 ؛ گوش،  2005 ؛ 59).

 ديدگاه دیگری در مورد مناسب بودن معيارهاي غيرمالي جهت ارزيابي مديرانِ قسمت ها اين است كه معيارهاي مالي خلاصه شده كاملاً مناسب تر مي­باشند. اين ديدگاه بيان مي­كند كه استفاده از معيارهاي غيرمالي مسئوليت را از قسمت ها به مديران شركتي منتقل مي­نمايند. معيارهاي غيرمالي مسئوليت مديران را در راستاي ايجاد تبادل مابين فعاليت هاي ضروري اندازه گيري شده  جهت بهينه سازي قسمت ها كاهش مي­دهد (آبرنتي و همكاران، 2004). با وجود اين، اگر معيارهاي غير مالي در قالب اصل قابليت كنترل همزمان ایجاد شده باشند، ورود آن­ها در ارزيابي عملكرد مدير ممكن است مطابق با اختيار تفویض شده به نظر برسد. ارزيابي عملكرد، ارزش متوسط معيار را ارزيابي خواهد كرد، زیرا به اقدامات غير متمركز شده مدير واكنش نشان مي­دهد و برابر ساير معيار هايي هم كه ممكن است تغيير نمايد اصلاح شده است .

يك عنصر مهم از ساختار هاي معاصر، تيم­ها مي­باشند. البته هنوز مطالعات اندكي وجود دارد كه نقش معيارهاي عملكرد را در ساختارهاي مبتني بر فعالیت تيمی لحاظ مي­نمايند. اسكات وتي سن(1999) نشان دادند كه ساختارهاي تيم محور مرتبط با پيچيدگي هاي وظيفه بالا بوده و عملكرد تيم نیز مرتبط با استفاده از معيارهاي عملكرد جامع (معيارهاي غيرمالي و مالي)، و همچنین مداخله گري فرموله شده و مورد استفاده براي جبران خدمات بوده است. در يك مطالعه شبه تجربی، دراك و همكاران(1999) چنین يافتند كه در ساختار هاي تيمي تعامل مابين هزينه يابي برمبناي فعاليت (ABC) (برخلاف حسابداري مبتني بر حجم) و پاداش مبتني بر انگيزه هاي گروه (برخلاف ارزيابي انفرادی هر شخص در مقايسه با ساير كارکنان) مرتبط با نوآوري هاي تشريك مساعي، پايين ترين هزينه­ها و همچنین بالاترين سود­ها بوده است. اغلب، تيم­ها به عنوان راهي برای تشويق كارکنان جهت توسعه يك تعهد براي سازمان و نیز جهت توسعه رفتار صادقانه بكار گرفته مي­شود. در اين وضعيت­ها استفاده از كنترل هاي رسمي ممكن است نامناسب بوده و كنترل هاي شخصي غير رسمي از يك ماهيت غيرمالي كه مطابق با بسط امانت داري و تعهد مي­باشند، مناسب تر باشند(چن هال و لانگ فيلد – اسميت، 2003).

 

2-3- معيارهاي عملكرد يكپارچه

اخيراً، حسابداران مديريت خواستار انتشار مبناي اندازه­گيري مبتنی بر معيارهاي عملكرد جهت فراهم نمودن يك مجموعه يكپارچه از معيارهايي ایجاد کننده الگوي تجاري از سازمان بوده اند. اين رويكرد در فرانسه با عنوان " Tableau de bord " (ليباس، 1994)، و در جاي ديگر نيز به عنوان سلسله مراتب هاي عملكرد (لينچ و كراس، 1995)، منشور عملكرد (نيلي و همكاران، 2002)، و بسيار عمومي همانند BSC (كاپلان ونورتون،  2004) توسعه يافته است. اين رويكرد­ها اندازه گيري عملكرد را از تنوعي ساده از هردويِ معيار هاي مالي و غيرمالي به چارچوب­های بسيار پيچيده مبتني بر يك رشته متوازن از معيارهايي كه به طور واضح اين معيارها را به راهبرد سازمان مرتبط  مي­سازد، منتقل مي­نمايند. اين امر اغلب شكلي از نقشه هاي علّي را در بردارد كه كاربردهاي عملياتي راهبرد هاي متفاوت را نشان مي­دهد. گفته مي­شود كه BSC­ها ابزار قدرتمندي را براي ارتباط دادن نيت راهبردي و تحريك و تشويق عملكرد به سوي اهداف راهبردي سازمان با رویکرد آینده پژوهی فراهم مي­نمايند (ايتنر و لاركر، 1998). رويكرد كاپلان و نورتون(1996) نیز شامل اندازه گيري کلیه عوامل مرتبط با ديدگاه مالي و سپس به مشتريان، فرآيند­ها و همچنین، تمركز بر يادگيري و رشد مي­باشد.

نيلي و همكاران(2002) رويكردي را فراهم نمودند كه شامل 5 قسمت مي­باشد. اين رويكرد شامل يك رابطه مركزي با رضايت­مندي و مشاركت ذينفعان مي­باشد که از طريق راهبرد­ها، از فرآيند­ها و ظرفيت و توانايي همه قسمت­ها استفاده مي­شود. مهرگان و شاهبندر زاده(1384) در یک مطالعه موردی برای عملکرد شعب بانک از تکنیک تصمیم گیری چند شاخصه استفاده کردند. آن­ها تحت یک مدل مفهومی ارزیابی عملکرد و با به کارگیری "کارت امتیازی متوازن پایدار جدید (New SBSC)" روشی را برای ارزیابی عملکرد سازمانی با شناسایی شاخص­های مختلف کمی و کیفی و از  هفت چشم انداز کلیدی (مالی، مشتری، داخلی، یادگیری و رشد، محیطی، اجتماعی) که با الهام از مدل BSC (کاپلان و نورتون، 1982) تکمیل و طراحی شده است، با رویکرد آینده نگری به یک نتیجه عملیاتی دست یافتند. سیستم BSC  در حال حاضر به صورت مناسبي مستند شده و در يك دامنه وسيعي از مجلات حرفه اي از آن تقدیر شده است. از طريق فراهم كردن حلقه هاي آشكار مابين راهبرد، اهداف، معيارهاي عملكرد و مشتريان، BSC به عنوان كليدي جهت دستيابي به سطوح عملكرد بالا و مواجهه با ابهامات آینده ارايه شده است (كاپلان و نورتون، 2004). با وجود اين، عليرغم برش بالا و سطوح كاملاً روشن حاصل از پذيرش BSC­ها در عمل، تنها پژوهش هاي محدودي وجود داشته است که بازده­های ادعا شده از BSC و فرآیندهایی را که  بکارگیری آن­ها مبتنی بر سیستم BSC می باشد مورد ارزیابی قرار داده است. هاگ و جیمز(2000) نشان دادند که استفاده وسیع و کلی از BSC­ها  به صورت با  اهمیتی با عملکرد سازمانی همبسته می­باشد. در یک مطالعه از بانک­ها، داویس و آلبرایت (2004) نشان دادند که یک گروه از شعبی که از BSC استفاده کرده  بودند، عملکردی بهتر از شعبی که از BSC استفاده نکرده بودند، از لحاظ معیارهای مالی مرکب داشته اند. چن هال و لانگ فیلد- اسمیت(1998) گزارش کردند که BSC­ها  بخشی از شرکت­های برتر از نظر عملکرد بالا بوده اند. با وجود این آن­ها نشان دادند که  شرکت­های دارای عملکرد ضعیف تر، دارای تکنیک­های مدیریت کمتر توسعه یافته ای بودند. بانکر و همکاران(2001) و ساندت و همکاران(2001) شواهدی فراهم کردند که محدودیت پیوندهای سیستماتیک مابین معیارها و رضایت عملکردی را از طریق سیستم­ها ارتقاء می­دهد. مالینا  و سلتو(2001) نیز یک مطالعه موردی ارائه کردند که بر روی اثر بخشی BSC­ها به عنوان یک کنترل مدیریتی جهت انتقال راهبرد متمرکز بود.

البته شواهد دیگری نیز وجود دارند که از منافع  مثبت حاصل از BSC­ها حمایت نکرده اند؛ ایتنر و همکاران(2003) بیان می کنند که موسسات مالی که از BSC برای پاداش مدیران استفاده می­کنند، مجبور بودند تا بطور بالقوه با بسیاری از انتقادات سیستم­های پاداش کوتاه مدت مبتنی بر حسابداری مقابله نمایند. با وجود این، متنوع سازی وزن دهی ذهنی معین توسط مدیران در مورد معیارهای عملکرد، به ناظران اجازه داده تا بسیاری از معیارهای عملکرد را در زمانی که ارزیابی و اعطای پاداش­ها را بر عهده دارند نادیده بگیرند، حتی زمانی که برخی از آن معیارها نشان گرهای عمده اهداف راهبردی عملکرد مالی بانک و رشد مشتری بودند. درباره بسط در مورد این که چگونه BSC به روشن کردن راهبرد کمک می­کند(ایتنر و لارکر a ،1998)، گزارش کردند که کارت­های امتیاز متوازن تنها به تعداد کمی از مدیران در درک اهداف و راهبردها و یا در ارتباط دادن کارشان به اهداف واحد تجاری یاری می­رسانند. ایتنر و همکاران (2003) چنین یافتند که تکنیک­هایی از قبیل BSC، ارزش اقتصادی و مدل گذاری تجاری در ارتباط با رضایت سیستم­های اندازه­گیری افزایش یافته بود، ولی هیچیک از آنها مرتبط با عملکرد اقتصادی نبوده است، همچنین ایتنر و همکاران  تصدیق کردند که مدیران تلاش کمتری جهت مرتبط کردن معیارهای عملکرد غیرمالی جهت افزایش پیشرفت راهبردهای انتخاب شده شان داشته اند. علاوه بر این، تنها 23 درصد از این مدیران قادر به نشان دادن این امر بودند که آن­ها مدل­های علّی ساخته اند و بیشترشان نیز حلقه­های علّی را معتبر نمی­دانستند. شرکت­هایی که پیوندهای علت و معلولی را ایجاد کرده­اند دارای بازده دارایی­ها (ROA) و بازده حقوق صاحبان سهام (ROE) بالاتری در مقایسه با شرکت­هایی می­باشند که این روابط و پیوندها را ایجاد نکرده بودند. علاوه بر این، ایتنر و همکاران  چنین یافتند که شرکت­های فعال در بخش خدمات مالی دارای سیستم اندازه­گیری عملکرد بسیار منطقی و مناسب مرتبط با رضایت مندی افزایش یافته با معیارهای عملکرد بودند. با وجود این، نتایج آن­ها نشان داد که این سیستم­ها مرتبط با عملکرد اقتصادی بهبود یافته نبوده است. چن هال (2005) تنها یک ارتباط ضعیف مابین شرکت­ها با سیستم BSC و بسط آن به شرکت­هایی که سیستم­های اندازه­گیری عمل کردشان اطلاعاتی فراهم می­نمایند که فعالیت­ها را با راهبرد آن­ها یکپارچه می­نمایند گزارش کرده و حلقه­هایی را در طول زنجیره ارزش آن­ها در شرایط پر ابهام و متغیر کنونی با رویکرد آینده نگرانه فراهم نمود.

 

2-3-1- اثرات اقتضایی و عملکرد یکپارچه 

شواهد حمایت کننده ادعاهای طرفداران سیستم­های BSC مبنی بر اینکه آن­ها عملکرد سازمانی را ارتقا می­بخشند محدود می­باشد. همانند سایر نوآوری­های اندازه­گیری عملکرد که در این مقاله ارزیابی شده اند، دلایلی قوی وجود دارد مبنی بر اینکه اثر بخشی معیارهای عملکرد یکپارچه ممکن است وابسته به زمینه­ای ­باشد که در آن مورد استفاده قرار می­گیرند. یک  مشکل در مطالعه سیستم­هایBSC این است که اغلب ماهیت دقیق کارت امتیازی یک سازمان مشخص نشده است. در همین راستا برخی حمایت­ها  نیز از بکار گیری BSC در حال ظهور می باشند (چن هال و لانگ فیلد – اسمیت 1998؛ هاگ و جیمز 2000)، ولی ویژگی­ها یا ابعاد اطلاعاتی سیستم­ها در این مطالعات ارزیابی نشده اند. ولی این امر واضح به نظر می­رسد که انحراف گسترده­ای در ماهیت BSCها به وسعت ترکیب معیارهای مالی و غیرمالی تا سیستم بسیار جامع جهت ارتباط دادن عملیات به دیدگاه­های متنوع به راهبرد اصلی سازمان وجود دارد (ایتنر و لارکر، 2003).

اگر در نظر باشد که معیارهای عملکرد یکپارچه از قبیل BSCها، به عنوان ابزاری برای یاری رساندن در مدیریت راهبردی استفاده شوند، این امر به طور ضمنی بیانگر این است که آن­ها درون برخی اشکال مدل تجاری ایجاد شده­اند. این مدل­ها تلاش می­کنند تا ارتباطات علت و معلولی را مابین راهبرد و عملیات مورد نیاز برای دست یابی به آن راهبردها نشان دهند. ایده­های اقتضایی پیشنهاد می­کنند که رویکردهای دارای ساختار دهی بالا جهت برنامه ریزی و کنترل در وضعیت­های دارای ابهام بالا موثر باشند؛ از اینرو، الگوبندی تجاری با جزئیات بالا و جامع و معیارهای عملکرد مرتبط در صورتی که شرایط اثر گذاری بر الگوها در مسیرهای غیرقابل پیش بینی تغییر نمایند، غیر مؤثر خواهند بود. به طور مشابه، اگر سازمان­ها راهبردهای پیشگامانه را برای ایجاد سهم بازار تعقیب نمایند و همچنین سطوح بالایی از متمایز سازی را بکار ­گیرند، خودشان را در محیط­های مبهم و معکوس خواهند یافت و معیارهای عملکرد نیز ممکن نیست که منافع تعهد شده­ای را برای آن­ها ایجاد نمایند. علاوه بر این، ممکن است که ماهیت مکانیکی معیارهای عملکرد یکپارچه، نوآوری و انعطاف پذیری را محدود نمایند، که در این صورت ممکن است  که این معیارها مانع عملکرد موثر نیز شوند؛ به ویژه در سازمان­هایی که نوآوری یکی از اجزاء با اهمیت بقاء می­باشد این امر پر رنگ تر نیز می باشد (مینتزبرگ، 1987). شواهد تجربی اندکی در ارتباط با نقش محیط و راهبرد روی اثربخشی معیارهای عملکرد یکپارچه وجود دارد. با وجود این، در مطالعه­ای در مورد بانک­ها ناقر(1998) چنین یافت که محرک­های غیرمالی متنوع عملکرد آتی حسابداری وابسته به راهبرد رقابتی بانک می­باشند. چن هال و لانگ فیلد-اسمیت(1998) نشان دادند که استفاده ازترکیب­هایی از معیارهای عملکرد شامل BSC، بر اساس نوع تمایز محصول، متفاوت خواهد بود. چن هال(2005 )همچنین نشان می دهد که ابعاد متنوع معیارهای عملکرد یکپارچه، حلقه­ای مابین عملیات و راهبرد را منعکس نموده و سازمان­ها را در دست یابی به نوعی تنوع از تمایز محصول و راهبرد­های مبتنی بر هزینه یاری می­رسانند.

فن آوری سازمان درجات متنوعی از پیچیدگی را ایجاد می­نماید . راهبرد­های دارای پیچیدگی کمتر دارای فرآیند­های روزمره و وظایف کاملاً درک شده می­باشند، در حالی که وضعیت­های پیچیده تر شامل وظایفی است که کمتر روزمره بوده، کمتر درک شده و امکان دارد دارای سطوح بالایی از وابستگی­های متقابل در طول زنجیره ارزش باشند. این پیچیدگی می­تواند منتج از الگوگذاری تجاری پیچیده تر با شمار بزرگی از ارتباطات علّی مابین راهبرد و عملیات باشند . تلاش­ها در راستای ساخت در معیارهای عملکرد جهت انعکاس این مدل­ها می­توانند از یک تنوع گسترده­ای از معیارها حاصل شوند. ممکن است این امر باعث اضافه بار اطلاعات درجایی شود که تلاش­ها جهت مدیریت عملکرد درمقابل معیارهای مازاد بر قابلیت­های پردازش اطلاعات توسط مدیران، که در بی نهایت می­توانست منجر به کاهش در عملکرد شوند در حال انجام می­باشند. با یک مجموعه متنوع از معیارها، مدیران بایستی در مورد چگونگی گسترش و بسط تلاش­های شان بر روی حوزه­های مجموعه متفاوت تصمیم­گیری نمایند. به طور آرمانی، یک مجموعه متوازن از معیارها نشان خواهند داد که کدام نواحی تصمیم مزیت­هایی را کسب خواهند کرد، به طوری که روابط علّی ما بین این نواحی عمل­کرد را روشن نماید. اگر فن­آوری مربوطه پیچیده و مبهم باشد، مدیران نیازمند انجام قضاوت­هایی بر روی این  تبادلات خواهند بود. البته این امر غیر محتمل است که بتوان مشخص کرد که یک رویکرد غیر مبهم و متوازن چگونه در مجموعه­های پیچیده حاصل خواهند شد. سر انجام، ممکن است که معیارهای عملکرد جهت سنجش در فن آوری­های پیچیده ومبهم، سخت تر از وضعیت­های روزمره تر باشد. البته این امر در وضعیت­های توام با پیچیدگی فن آورانه، ابهام و وابستگی متقابل ممکن است که از معیارهای احتمالی و ذهنی استفاده نماید. با وجوداین، برخی پژوهش­ها نشان داده اند که این معیار­های نرم تر قابلیت دستکاری بیشتری توسط مدیران ارشد دارند. اگرچه، این امر نیز امکان دارد که دامنه اندازه­گیری فشرده تر شود، که این امر ممکن است منجربه تمایز کمتر در ارزیابی کارکنان شده و یک درک کلی از غیر منصفانه بودن آن­ها را فراهم نماید (مورس، 2005 ).

توسعه ساختار سازمانی مربوط به اثر بخشی معیارهای عملکرد یکپارچه، وابسته به استفاده ازمعیارهای عملکرد می­باشد . اگر معیارهای عملکرد به عنوان ابزارهایی برای ارزیابی عملکرد مدیریتی مورد استفاده قرار گیرند، در آن جا کاربردی مبنی بر تطبیق اصول قابلیت کنترل توسط معیار­های گوناگون درون سیستم، وجود خواهد داشت؛ همان گونه که در بالا بحث شد، به طور واضح، در صورت وجود تنوع گسترده­ای از معیارها، تعیین قابلیت کنترل معیارهای انفرادی به طور فزاینده­ای دشوار شده و ممکن است که ارزش تفاضلی اطلاعات با معیارهای اضافی کاهش یابد. یکی از منافع  اضافی حاصل از BSC­ها این است که آن­ها می­توانند به عنوان یک کانال ارتباطی برای انتقال راهبرد از طریق ساختار سازمانی مورد استفاده قرار گیرند . مالینا و سلتو(2001) شواهدی را فراهم نمودند که BSC­ها در انتقال راهبرد موفق بودند . با وجود این ایتنر و لارکر(1988 ؛228) گزارش نمودند که بیش از یک سوم پاسخ دهندگان به یک بررسی توسط شرکت مشاوره و برج سازها، تجزیه کردن BSC­ها برای سطوح کوچک تر در سازمان را مشکل می­دانند. ساختار­های سلسله مراتبی بسیار پیچیده ممکن است در ایجاد دشواری تعیین چگونگی مدل­های تجاری ضمنی شده که در طول ساختار سازمانی تعبیه می­شوند، مشارکت نمایند. سر انجام معیار­های عملکرد یکپارچه ممکن است به طور ویژه برای استفاده به عنوان یک کنترل متعامل در نظر گرفته شوند(سیمونز، 1995؛2000). استفاده تعاملی از معیار­های عملکرد یکپارچه شامل فرایند­هایی می­شود که به موجب آن­ها معیارها برای خلق یک پارچه سیستم اطلاعاتی درون سازمانی که بر مبنای تغییر، اقدام به پویش و گزارش می­نماید، مورد استفاده قرار گیرند . در این روش رویداد­های حیاتی جهت دست یابی راهبرد­ها شامل ایده­های پدید آورنده می­توانند توسط سازمان تعیین شوند.

جهت مؤثر بودن در این نقش، سازمان ساختار­هایی را نیاز دارد که به طور کافی برای حصول اطمینان از این که کارکنان جهت جستجوی جایگزین­ها ( گزینه­ها ) جهت پاسخ به ابهام­های راهبردی و این که این­ها به طور قانونی در مواجهه رو در رو بر آورده و تفویض اختیار شده اند، باز و منعطف باشند (سیمونز 1995؛ 2000 ).

با در نظر گرفتن این واقعیت که طراحی و بکارگیری معیارهای عملکرد پر هزینه می­باشند، انتظار می­رود که متغیر اندازه بتواند توسعه و بسط را به سازمانهای دارای منابعی برای آزمایش با سیستم­ها نشان ­دهد. همانند سایر معیارهای عملکرد، انداره ممکن است به عنوان یک جایگزین برای یک محیط امن و دارای ابهام کمتر، فن آوری دارای پیچیدگی کمتر، و ساختار­های دارای سلسله مراتب بیشتر تلقی شده و از آنجائیکه این موارد مقتضیات مهمی را فراهم می­نمایند، ممکن است انتظار داشته باشیم که معیارهای عملکرد یکپارچه مؤثرتری را در  سازمان­های بزرگ مشاهده نماییم.

2-4- تمرکز زدایی و ارزیابی عملکرد 

شرایط اقتضایی که در بخش­های قبلی مقاله به تفصیل تشریح شدند، از قبیل ابهام محیطی، پیشرفت فن آوری، اداره سازمان بر محور راهبرد،  ساختار سازمانی مختلف و نیز تأثیرات اندازه شرکت­ها، و لزوم پیش بینی مطلوب از آینده محیط و سازمان ها باعث شده است تا مدیریت واحدهای تجاری بسیار تخصصی تر و پیچیده تر شده و مدیران در قبال مسایل بسیاری پاسخگو باشند. در این شرایط در ادبیات مدیریت سازمانی بحث تمرکزگرایی و تمرکز زدایی در سازمان­ها مطرح شده است. تمرکز زدایی با افزایش اختیار و به تبع آن افزایش مسئولیت و در مقابل، تمرکز گرایی با کاهش اختیار و به تبع آن کاهش مسئولیت همراه شده است؛ افزایش اختیار لازمه اش پاسخگویی بیشتر است (رهنمای رودپشتی، 1387الف؛ 231).

با توجه به شرایط نوین حاکم بر فضای کسب و کار و نیز محاسن بی شمار تمرکز زدایی، بسیاری از شرکت­ها و بنگاه­ها  به این امر مبادرت ورزیده اند. سنجش مسئولیت در سازمان­های غیر متمرکز براساس پذیرش اصل اختیار، در مقایسه با سازمان­های متمرکز بسیار با اهمیت تر است. در ادبیات حسابداری مدیریت، جهت سنجش عملکرد مدیران در سازمان­های غیر متمرکز سیستمی تحت عنوان «حسابداری سنجش مسئولیت (RA)» طراحی شده است. این سیستم براساس اصل بنیادین تعریف شده یعنی پاسخگویی در مقابل اختیارات تفویضی طراحی و به کار گرفته می­شود. پیچیدگی نظارت در سازمان­های غیر متمرکز و نیز فرمان دهی کار و فعالیت و منابع توسط مدیران متعدد بر اهمیت سنجش مسئولیت و ارزیابی عملکرد می­افزاید. در حسابداري سنجش مسئوليت دو نكته تفويض اختيار و پاسخ گويي حائز اهميت است. تفويض اختيار از بالا (مديران رده بالا) به پايين (مديران رده پايين ) و در مقابل پاسخگويي نيز از پايين به بالا انجام مي­گيرد. پاسخگويي در اين سيستم از طريق تهيه گزارش هاي عملكرد انجام مي­گيرد (مهراني ونونهال نهر، 1386). در حسابداری سنجش مسئولیت علاوه بر اعداد و ارقام (اطلاعات حسابداری) به مقدار (اطلاعات مدیریتی) نیز توجه می­شود.

2-5- الگوبرداری (محک زدن رقبا)12

در شرایط اقتضایی و پویای حاکم بر کسب و کار امروزی، انتخاب و به کارگیری بهترین راهبردها، اهداف، روش­ها و تکنیک­ها و ابزار، و داشتن دیدی مناسب و دقیق از آینده سازمان و زمینه های آن دارای نقش اساسی و حیاتی در موفقیت یا شکست یک شرکت در فضای رقابتی خود می­باشند؛ به عبارت دیگر در فضای کسب و کار رقابتی امروزی اتخاذ تصمیمات بهینه معادل با مفهوم مدیریت تعریف شده است. در بخش­های قبل گفته  شد که شرکت­ها جهت انتخاب اهداف، ابزار و تکنیک­های بهینه جهت انجام عملیات و نیز جهت طراحی معیارهای عملکرد مناسب می­توانند از روش­ها و معیارهای شرکت­هایی که با این شرایط مواجه بوده اند پیروی نمایند و یا این که خود از  طریق آزمایش به انتخاب روش بهینه بپردازند. ذکر این نکته  لازم است که در شرایط امروزی استفاده از روش­های آزمون و خطا به هیچ وجه توجیه مدیریتی ندارد؛ اوضاع در قرن بيست و يكم به گونه اي ديگر است. در شرایط امروزین هدف گذاري ثابت يا تعيين حد نصاب هاي ثابت ممكن نیست؛ به بيان ديگر از پيش نمي توان تعیین کرد كه آيا کسب 20 درصد بازده سرمايه گذاري بازده مناسبي است يا نه؟ بايد ديد رقبا به چه نتايجي دست يافته اند؛ بايد ديد كه رقبا چه درصدي از فروش را صرف بهبود و توسعه مي­كنند؛ بايد ديد كه بازده دارايي­ها در موسسات رقيب چه ميزاني است (مهدي، 1387). از این رو اکثر شرکت­ها از طریق الگوبرداری یعنی شناخت سازمان (هایی) به عنوان بهترین و ارزیابی عمل کردها ، معیارها و تکنیک­های مورد استفاده توسط آن­ها، تکنیک­ها و معیارهایی را انتخاب می­کنندکه از طریق آن­ها شکاف موجود بین سازمان تا سازمان­های پیش رو را تعیین و با رویکردی آینده نگرانه آن را به حداقل رسانید. الگوبرداري [تراز سنجي] فرآيند به دست آوردن اطلاعات درباره فلسفه، عمليات و معيارهاي سنجشي است كه به سازمان در بهبود عملكرد كمك مي­كند (مهدي، 1387). بعیارت دیگر، الگوبرداری، عملکرد اندازه­گیری و سنجش خود در مقابل برترین سازمان هاست که تعیین می­کند چگونه این سازمان­ها به چنین سطوحی از کارآیی رسیده اند و از این اطلاعات به عنوان مبنایی برای استقرار اهداف و راهبردها و پیاده سازی آن­ها استفاده می­شود (رهنمای رودپشتی، 1387الف؛ 313).

نتیجه گیری و پیشنهادهای تحقیق

هدف از این مقاله ارزیابی و بررسی فلسفی و تئوریک نوآوری­های اخیر در سیستم­های اندازه­گیری عملکرد با رویکرد اقتضایی و آینده پژوهانه و تعیین این که اگر شواهد، کارایی و اثر بخشی آن­ها را در راستای یاری رساندن به مدیران جهت بهبود عملکرد سازمان­هایشان در شرایط موجود و نیز در شرایط آینده بوده است. این نوآوری­ها عبارتند از معیارهای ارزش اقتصادی، معیارهای غیر مالی و معیارهای عملکرد یکپارچه، تمرکز زدایی و الگوبرداری. در طرح­ریزی مبتنی بر تفکر اقتضایی، یک ادعای پایه این است که مناسب بودن این نوآوری­ها برای همه سازمان­ها غیر متحمل است. جهت اتخاذ تصمیمات آگاهانه تر و مناسبتر بایستی از اطلاعات متنوع و از منابع گوناگون استفاده نمود و نه صرفاً از اطلاعات حسابداری. این منابع اطلاعاتی به طور خلاصه می­توانند شامل اطلاعات حسابداری/ غیر حسابداری، کمی/ کیفی، مالی/ غیر مالی، و نیز داخلی/ خارجی باشند. اگرچه هنوز هم عمده تصمیمات مدیریتی تنها با استفاده از ترکیبی از اطلاعات داخلی – مالی – مقداری و حسابداری اتخاذ می­شوند ولی رفته رفته نقش و اهمیت اطلاعات غیر مالی – کیفی – خارجی (محیطی) و غیر حسابداری در این امر افزایش چشم گیری می­یابد. در این مقاله نیز با در نظر گرفتن شرایط اقتضایی و محیطی (خارجی) در ارزیابی عملکرد سازمان بر عوامل غیر مالی- کیفی – غیر حسابداری و خارجی با رویکردی آینده پژوهانه تاکید شده است. این عوامل و معیارها به عنوان مکمل و نه جایگزین معیارهای عملکرد سنتی می­باشند. از یافته­های موجود چنین نتیجه گیری شده است که منافع مثبت این معیارها قابلیت تعمیم و عمومیت دادن را ندارند. با استفاده از یافته­های موجود از مطالعات اقتضایی در تئوری سازمانی و حسابداری مدیریت این مقاله بیان می­دارد که معیار­های عملکرد نوآورانه متفاوت ممکن است بهترین معیارها برای زمینه­های خاص باشند؛ در حالیکه پژوهش­های موجود در مورد اثرات شرایط اقتضایی بر روی معیارهای عملکرد محدود می­باشند، گره­های کافی وجود دارند تا پیشنهاد نمایند که محیط خارجی، راهبرد، فناوری، ساختار و اندازه احتمالاً در زمانی که مناسب بودن معیار­های عملکرد گوناگون را در نظر می­گیریم، با اهمیت باشند.

در بسیاری از مطالعات انجام شده اخیر، ارتباطات اقتصادی نحوه توسعه به جنبه منفردی از زمینه را که می­تواند مطلوبیت نسبی یک معیار عملکرد را نشان دهد مشخص نموده است؛ این رویکرد تا حدودی حالت مولکولی دارد و در آن توجهی به لزوم عملکرد  زمینه یک سازمان به عنوان یک سیستم کامل و مطلوب نمی شود. البته چنین مشاهده می شود که چیز­های زیادی را می­توان با در نظر گرفتن نقش معیارهای عملکرد  نوآورانه درون زمینه­های مربوط به الگوهای گسترده تر روابط سازمانی همراه با رویکردهای آینده نگرانه یاد گرفت.

نتیجه دیگر این تحقیق این است که با توجه به فقدان بازده­های دارای قابلیت تعمیم مثبت در محیط های اقتصادی کنونی، می توان چنین بیان نمود که نوآوری­ها در معیارهای عملکرد در نتیجه علاقه و مُدهای زودگذر می­باشند؛ لذا این اقدامات عمدتاً به این دلیل پذیرفته شده اند که سازمان­ها از همدیگر پیروی و تقلید می­نمایند و انتظار دارند که نگرانی کمتری را در ارتباط با چگونگی تبدیل این اقدامات به سود (منافع) اقتصادی داشته باشند؛ البته چنین نتیجه گیری ممکن است قبل از آزمون این امر که اگر این اقدامات واقعاً انجام شوند منجر به اثرات عملکرد مثبت در مجموعه­های زمینه­ای معین خواهند شد یا نه، نا به هنگام و زود باشد. همچنین بایستی علاوه بر عوامل و شرایطی که در این مقاله تشریح شد، به سایر  عوامل اقتضایی تأثیرگذار بر طراحی و بکارگیری معیارهای عملکرد از قبیل نوع مالکیت شرکت­ها (دولتی، نهادی و خصوصی)، نوع صنعت و غیره نیز توجه کافی مبذول شود. در نهایت، به عنوان بخشی از این بررسی، این امر نیز مهم است که بتوانیم پویایی­های شرایط اقتضایی الزامات آینده پژوهی مطلوب را مطالعه نماییم؛ به ویژه اینکه چگونه سازمان­ها معیارهای عملکردشان را به عنوان تغییرات محیط زمینه­ای خود در شرایط پر ابهام امروزی پذیرفته اند.

در راستای نتایج و پیشنهادهای کاربردی تحقیق که در این بخش بیان شد، به منظور تکمیل مسیر این تحقیق توسط پژوهشگران آتی و همچنین جلب توجه مخاطبان و بهره وران تحقیق، پیشنهادهایی را به شرح زیر ارائه می نماییم:

1-       پیشنهاد می­شود تا عوامل و متغیرهای ارائه شده در این پژوهش را با استفاده از روش­های پیشرفته­ای همچون "فرآیند تحلیل سلسله مراتبی (AHP)" به صورت دقیق تر رتبه بندی نمایند.

2-       پیشنهاد می­شود تا از مدل های و رویکردهای مختلف آینده پژوهی جهت تکمیل یافته ها و الگوهای ارایه شده در تحقیق حاضر استفاده شود.

3-       پیشنهاد می­شود تا در پژوهش­های مستقل به بررسی تجربی تأثیر به کارگیری هر یک عوامل و متغیرهای ارایه شده در این پژوهش، در بخش­های مختلف اقتصادی کشور پرداخته شود.

4-       پیشنهاد می­شود تا حسابداران مدیریت و مدیران مالی واحدهای اقتصادی کشور به کارگیری عوامل و متغیرهای ارایه شده در این پژوهش در واحدهای خود اهتمام جدی ورزند تا از منافع بحث شده حاصل از آن­ها منتفع شوند.

 

پی نوشت ها:

1- Balanced Score Card (BSC)

2- Context

3- Strategy

4- Technology

5-Just In Time (JIT)

6- Total Quality Management

7- Flexible Manufacture

8- Organizational Structure

9- Size

10- Economic Value Measure

11- Integrated performance Measures

12- Benchmarking

 

مراجع :

-       انصاري، عبدالمهدي. كريمي، محسن(1387). بررسي معيارهاي مالي ارزيابي عملكرد مديريت در ارزش آفريني براي سهامداران با تأكيد برمعيارهاي اقتصادي. ماهنامه حسابدار، 200، 9-3.

-       رحیمی، لیلی (2016). آینده پژوهی و مدیریت استراتژیک. پایگاه مقالات علمی مدیریت.

-       رهنمای رودپشتی ، فریدون (1387ب). مبانی حسابداری مدیریت «رویکرد و دیدگاه نوین». دانشگاه آزاد اسلامی علوم و تحقیقات تهران ، تهران ، چاپ اول.

-       رهنمای رودپشتی، فریدون(1387الف)، حسابداری مدیریت راهبردی « مبتنی بر مدیریت هزینه ارزش آفرین»، دانشگاه آزاد اسلامی علوم و تحقیقات تهران ، تهران ، چاپ اول.

-       طباطباییان، سید حبیب الله. قدیریو روح اله (1386). متغیرهای موثر بر انتخاب ابعاد در یک پروژه آینده نگاری. فصلنامه علوم مدیریت ایران، سال دوم، شماره 7؛ 80-55.

-       طبیبی، سید جمال الدین. ملکی، محمدرضا. دلگشایی، بهرام (1388). تدوین پایان نامه، رساله، پروژه پژوهشیو مقاله علمی. انتشارات فردوس، تهران،چاپ اول.

-       ظریف فرد، احمد. ناظمی، امین(1383). بررسی نقش سود حسابداری و جریان­های نقدی در سنجش عملکرد  شرکت­های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران. فصلنامه بررسی­های حسابداری و حسابرسی، سال یازدهم، شماره 37، 119-93.

-       کرمی، غلامرضا. تاجیک، کامران(1386). عوامل محیطی موثر بر حسابداری و مدل­های آن. ماهنامه حسابدار، شماره 182؛ 73-68.

-       گروه مدیریت استراتژیک مرکز صنایع نوین (1381). گزارش اول، وزارت صنایع و معادن.

-       مهدي، شايسته(1387). نقش تراز سنجي در ارزيابي عمل­كرد. ماهنامه حسابدار، شماره 201؛ 33-27.

-       مهراني، ساسان. نونهال نهر، علي اكبر(1386). نقش حسابداري مديريت در افزايش كارآيي واحدهاي تجاري. ماهنامه حسابدار، 190 ،70-57.

-       مهرگان، محمدرضا. شاهبندرزاده، حمید(1384). ارایه روشی برای ارزیابی عملکرد شعب بانک با استفاده از تکنیک تصمیم­گیری چند شاخصه. فصلنامه تحقیقات مالی، سال هفتم، شماره 200؛ 124-107.

-       Abernethy, M. A. and Lillis, A. M. (1995). ‘The Impact of Manufacturing Flexibility on Management Control Systems Design’, Accounting, Organizations and Society, 20(4): 241–58.

-       Anderson, E. W., Fornell, C., and Lehmann, D. R. (1994). ‘Customer Satisfaction, Market Researchm and Profitability: Findings from Sweden’, Journal of Marketing Research, 58 (July): 53–66.

-       Banker, R. and Datar, S. (1989). ‘Sensitivity, Precision and Linear Aggregation of Signals for Performance Evaluation’, Journal of Accounting Research, 27: 21–39.

-       Chang, H. and Pizzini, M. (2004). The balanced scorecard: judgmental effects and performance measures linked to strategy. Accounting Review, 79(1): 1–23.

-       Srinivasan, D. (1998). ‘An Empirical Investigation of an Incentive Plan Based on Nonfinancial Performance Measures’, Working Paper, University of Texas at Dallas, Cornell University,and University of Pittsburgh.

-       Potter, G., and Schroeder, R. G. (1993). ‘Reporting Manufacturing Performance Measures Systems to Workers: an Empirical Study’, Journal ofManagement Accounting Research, 5 (Fall): 33–55.

-       Lee, S., and Potter, G. (1996). ‘A Field Study of the Impact of a Performance-Based Incentive Plan’, Journal of Accounting and Economics, 21: 195–226.

-       Potter, G., and Srinivasan, D. (2000). ‘An Empirical Investigation of an Incentive Plan that Includes Nonfinancial Performance Measures Systems’, Accounting Review, 75(1): 65–92.

-       Janakiraman, S. N., Konstans, C., and Pizzini, M. J. (2001). ‘Determinants of Chief Financial Officer’s Satisfaction with Systems for Performance Measurement’, Working Paper, University of Dallas.

-       Biddle, G. C., Bowen, R. M., and Wallace, J. S. (1998). ‘Does EVA Beat Earnings? Evidence on the Association With Stock Returns and Financial Values’, Journal of Accounting and Economics, 24: 301–36.

-       Briers, M. and Hirst, M. (1990). ‘The Role of Budgetary Information in Performance Evaluation’, Accounting, Organizations and Society, 15(4): 373–98.

-       Bruns, W. J. and McKinnon, S. M. (1992). ‘Performance Evaluation and Manager’s Descriptions of Tasks and Activities’, in W. J. Bruns, Performance Measurement, Evaluation and Incentives. Cambridge, MA: Harvard University Press.

-       Waterhouse, J. H. (1975). ‘Budgetary Control and Organizational Structure’, Journal of Accounting Research (Autumn): 177–203. 

-       Burns, T. and Stalker, G. (1961). The Management of Innovation. London: Tavistock.

-       Chapman, C. S. (1997). ‘Reflections on a Contingent View of Accounting’, Accounting, Organizations and Society, 22: 189–205.

-       Chenhall, R. H. (1997). ‘Reliance on Manufacturing Performance Measures Systems, Total Quality Management and Organizational Performance’, Management Accounting Research, 8: 187–206.

-       (2003). ‘Management Accounting Within its Organizational Context: Findings from Contingency Modelling and Directions for Future Research’, Accounting, Organizations and Society, 28: 127–68.

-       (2005). ‘Integrative Strategic PerformanceMeasurement Systems, Strategic Alignment of Manufacturing,Learning and Strategic Outcomes: An Exploratory Study’, Accounting, Organizations andSociety, 30: 395–422.

-       Langfield-Smith, K. (1998). ‘The Relationship Between Strategic Priorities, ManagementTechniques and Management Accounting: An Empirical Investigation Using a Systems Approach’,Accounting, Organizations and Society, 23(3): 243–64.

-       (2003). ‘The Role of Employee Pay in Sustaining Organisational Change’, Journal ofManagement Accounting Research, 15: 117–43.

-       Child, J. and Mansfield, R. (1972). ‘Technology, Size and Organizational Structure’, Sociology, 6: 369–93.

-       Copeland, T., Koller, T., and Murrin, J. (1996). Valuation: Measuring and Managing the Value of Companies. New York: John Wiley and Sons.

-       Daft, R. L. and Macintosh, N. J. (1981). ‘A Tentative Exploration into the Amount and Equivocality of Information Processing in Organisational Work Units’, Administrative Science Quarterly, 26: 207–44.

-       Davis, S. and Albright, T. (2004). ‘An Investigation of the Effect of Balanced Scorecard Implementation on Financial Performance’, Management Accounting Research, 15 (2): 135–53.

-       Demski, J. (1994). Managerial   Uses of Accounting Information. Norwell, MA: Kluwer Academic. 

-       Donaldson, L. (2001). The Contingency Theory of Organizations. Foundations for Organizational Science. Thousands Oaks, CA: Sage.

-       Drake, A. R., Haka, S. F., and Ravenscroft, S. P. (1999). ‘Cost System and Incentive Structure Effects on Innovation, Efficiency and Profitability in Teams’, Accounting Review, 74(3): 323–45.

-       Duncan, R. (1972). ‘Characteristics of Organizational Environments and Perceived Environmental Uncertainty’, Administrative Science Quarterly (September): 313–27.

-       Edvinsson, L. (1997). ‘Developing Intellectual Capital at Skandia’, Long Range Planning, 30(3): 320–31.

-       (2002). Corporate Longitude: What You Need to Know to Navigate The Knowledge Economy.London: Brookhouse.

-       Ewusi-Mensah, K. (1981). ‘The External Organizational Environment and its Impact on Managerial Information Systems’, Accounting, Organizations and Society, 6(4): 310–16.

-       Feltham, G. and Xie, J. (1994). ‘Performance Measure Congruity and Diversity in Multi-task Principal/Agent Relations’, Accounting Review, 69: 429–53.

-       Foster, G. and Gupta, M. (1997). ‘The Customer Profitability Implications of Customer Satisfaction’,Working Paper, Stanford and Washington Universities.

-       Galbraith, J. (1973). Designing Complex Organizations. Reading, MA: Addison-Wesley.

-       Gerdin, J. and Greve, J. (2004). ‘Forms of Contingency Fit in Managerial Accounting Researcha Critical Review’, Accounting, Organizations and Society, 29(3–4): 303–26.

-       Ghosh, D. (2005). ‘AlternativeMeasures of Managers’ Performance, Controllability, and the Outcomen Effect’, Behavioral Research in Accounting, 17: 55–70.

-         Govindarajan, V. (1988). ‘A Contingency Approach to Strategy Implementation at the Business-Unit Level: Integrating Administrative Mechanisms with Strategy’, Academy of Management Journal, 41: 828–53.

-       …. and Gupta, A. K. (1985). ‘Linking Control Systems to Business Unit Strategy: Impact on Performance’, Accounting, Organizations and Society, 10(1): 51–66.

- Gupta, A. K. (1987). ‘SBU Strategies, Corporate-SBU, and SBU Effectiveness in Strategy Implementation’, Academy of Management Journal, 20: 477–500.

- Govindarajan, V. (1984). ‘Business Unit Strategy, Managerial Characteristics, and Business Unit Effectiveness at Strategy Implementation’, Academy of Management Journal, 27(1): 25–41.

- Hemmer, T. (1996). ‘On the Design and Choice of ‘‘Modern’’ Management Accounting Measures’, Journal of Management Accounting, 8: 87–116.

- Hartmann, F. (2000). ‘The Appropriateness of RAPM: Towards the Further Development of Theory’, Accounting, Organizations and Society, 25(4–5): 451–82.

- Holstrom, B. and Milgrom, P. (1991). ‘Multi-task Principal-agent Analysis: Incentive Contracts, Asset Ownership, and Job Design’, Journal of Law, Economics and Organization, 7: 24–52.

- Hoque, Z. and James, W. (2000). ‘Linking Balanced Scorecard Measures to Size and Market Factors: Impact on Organizational Performance’, Journal of Management Accounting Research, 12: 1–17.

- Ilgren, N. B., Fisher, C. D., and Taylor, M. S. (1979). ‘Consequences of Individual Feedback on Behaviour in Organizations’, Journal of Applied Psychology, 64: 383–84.

- Ittner, C., Larcker, D. and Randell, T. (2003). Performance implications of strategic performance measurement in financial services firms. Accounting, Organizations and Society, 28(7–8): 715–41.

- Ittner, C. D. and Larcker, D. F. (1995). Total Quality Management and the Choice of Information and Reward Systems, Journal of Accounting Research, 33 (Suppl.): 1–34.

- (1997). ‘Quality Strategy, Strategic Control Systems, and Organizational Performance’, Accounting, Organizations and Society, 22: 293–314.

- …. (1998a). ‘Innovations in Performance Measurement, Trends and Research Implications’, Journal of Management Accounting Research, 10: 205–38.

- (1998b). ‘Are Non-financial Measures Leading Indicators of Financial Performance? An Analysis of Customer Satisfaction’, Journal of Accounting Research, 26 (Suppl.): 1–34.

- ….. (2000). ‘Determinants of Performance Measure Choices in Worker Incentive Plans’, Sidney G. Winter Lecture in Accounting, University of Iowa, November.

- …. (2003). Coming up short on nonfinancial performance measurement, Harvard Business Review, November, 88–95.

-  Nagar, V., and Rajan, M. V. (1999). ‘Supplier Selection, Monitoring Practices and Firm Performance’, Journal of Accounting and Public Policy, 18 (3): 253–81.

-       Kalagnanam, S. S and Lindsay. R. M. (1999). ‘The Use of Organic Models of Control in JIT Firms: GeneralizingWoodward’s Findings to Modern Manufacturing Practices’, Accounting, Organizations and Society, 24(1): 1–30.

-       Kaplan, R. S. and Norton, D. P. (1996). The Balanced Scorecard: Translating Strategy into Action. Boston: Harvard Business School Press.

-       ….  (2001). The Strategy-Focused Organization: How Balanced Scorecard Companies Thrive in the New Business Environment. Boston: Harvard Business School Press. 

-       (2004). Strategy Maps—Converting Intangible Assets into Tangible Outcomes. Boston:Harvard Business School Press.

-       Khandwalla, P. (1977). Design of Organizations. New York: Harcourt Brace Jovanovich.

-       Langfield-Smith, K. (1997). ‘Management Control Systems and Strategy: a Critical Review’, Accounting,Organizations and Society, 22(2): 207–32.

-       Larcker, D. F. (1983). ‘The Association Between Performance Plan Adoption and Corporate Capital Investment’, Journal of Accounting and Economics, 5: 3–30.

-       Lawrence, P. and Lorsch, J. (1967). Organization and Environment. Homewood, IL: Irwin.

-       Lebas, M. (1994). ‘Managerial Accounting in France: Overview of Past Tradition and Current Practice’,European Accounting Review, 3: 471–87.

---

[1]  - The Congruence Perspective

---