تبیین مولفه‌های راهبری سازمانی در بخش عمومی

محورهای موضوعی : خطمشی‌گذاری عمومی در مدیریت

امید اسلام زاده ¹ ( دانشگاه آزاد اسلامی اصفهان، ایران )
ناصر ایزدی نیا ² ( دانشیار حسابداری، دانشگاه آزاد اسلامی واحد خوراسگان (اصفهان)، اصفهان، ایران )
داریوش فروغی ³ ( دانشیار حسابداری، دانشگاه آزاد اسلامی واحد خوراسگان (اصفهان)، اصفهان، ایران )

تاریخ دریافت : 1397/02/08 تاریخ پذیرش : 1397/04/13 تاریخ انتشار : 1397/06/01

کلید واژه: "راهبری سازمانی", "سازمان‌های دولتی", "بخش عمومی",

چکیده مقاله :

زمینه: در اکثر کشورها آیین نامه راهبری سازمانی به عنوان یک قانون جهت بهبود حسابرسی دولتی و توسعه پایدار بخش عمومی تصویب شده و با توجه به اینکه اقتصاد ایران دولتی است؛ بنابراین راهبری سازمانی بومی اقتصاد ایران برای مدیریت بهینه منابع این بخش ضروری است.هدف: هدف از این پژوهش تبیین مولفه‌های راهبری سازمانی در بخش عمومی با توجه به تجربه دیگر کشورها و نظرات خبرگان بود. روش‌ها: این پژوهش کاربردی و از نوع توصیفی- اکتشافی و همچنین کیفی ـ کمی (ترکیبی) است. برای انجام پژوهش در روش دلفی و دلفی فازی 20 نفر از خبرگان دولت، مجلس شورای اسلامی و دیوان محاسبات با روش گلوله برفی انتخاب شدند. محاسبات دلفی فازی با نرم افزار اکسل انجام شد.یافته‌ها: یافته‌ها نشان داد که چهار مولفه اصلی راهبری سازمانی در دولت در برگیرنده مولفه‌های نظارتی (شامل پانزده مؤلفه فرعی)، مولفه‌های مدیریتی (شامل شش مؤلفه فرعی)، مولفه‌های فنی (شامل هشت مؤلفه فرعی) و مولفه‌های اخلاقی (شامل دو مؤلفه فرعی) می‌باشد. نتیجه‌گیری: آیین‌نامه راهبری سازمانی باید مطابق با شرایط بومی کشور باشد. پیشنهاد می‌شود که مجلس شورای اسلامی مطابق با شرایط بومی آیین‌نامه اداره امور سازمانی را تصویب و دیوان محاسبات مسئول نظارت بر آن باشد.

چکیده انگلیسی:

Background: In most countries, the Code of Corporate Governance has been approved as a law to improve governmental auditing and sustainable development of public sector and as regards Iran's economy is governmental; therefore, native Iran's economy Corporate Governance is essential for the optimal management of resources in this sector.Objective: The purpose of this research was the explaining of components of corporate governance in public sector by attention to experience of other countries and experts’ opinions. Methods: This research is descriptive-exploratory and qualitative-quantitative (combination). To do this research in Delphi and Delphi fuzzy method 20 people of government and Islamic parliament and supreme audit court experts are elected by snowball method. Delphi fuzzy calculations did by Excel software. Findings: Finding showed that four principal components are necessary for corporate governance in government that includes monitoring components (including fifteen subsidiary components), managerial components (including six subsidiary components), technical components (including eight subsidiary components) and ethical components (including two subsidiary components). Conclusion: Corporate governance statute must been corresponding with native situation of country. It is suggested that Islamic Consultative Assembly approve the Code of governmental Corporate Governance according to the native conditions, and supreme audit court hold the responsibility of its monitoring.

متن کامل:



تبیین مولفه­های راهبری سازمانی در بخش عمومی

 

 

چکیده

زمینه: در اکثر کشورها آیین نامه راهبری سازمانی به عنوان یک قانون جهت بهبود حسابرسی دولتی و توسعه پایدار بخش عمومی تصویب شده و با توجه به اینکه اقتصاد ایران دولتی است؛ بنابراین راهبری سازمانی بومی اقتصاد ایران برای مدیریت بهینه منابع این بخش ضروری است.

هدف: هدف از این پژوهش تبیین مولفه­های راهبری سازمانی در بخش عمومی با توجه به تجربه دیگر کشورها و نظرات خبرگان بود.

روش­ها: این پژوهش کاربردی و از نوع توصیفی- اکتشافی و همچنین کیفی ـ کمی (ترکیبی) است. برای انجام پژوهش در روش دلفی و دلفی فازی 20 نفر از خبرگان دولت، مجلس شورای اسلامی و دیوان محاسبات با روش گلوله برفی انتخاب شدند. محاسبات دلفی فازی با نرم افزار اکسل انجام شد.

یافته­ها: یافته­ها نشان داد که چهار مولفه اصلی راهبری سازمانی در دولت در برگیرنده مولفه­های نظارتی (شامل پانزده مؤلفه فرعی)، مولفه­های مدیریتی (شامل شش مؤلفه فرعی)، مولفه­های فنی (شامل هشت مؤلفه فرعی) و مولفه­های اخلاقی (شامل دو مؤلفه فرعی) می­باشد.

نتیجه­گیری: آیین­نامه راهبری سازمانی باید مطابق با شرایط بومی کشور باشد. پیشنهاد می­شود که مجلس شورای اسلامی مطابق با شرایط بومی آیین­نامه اداره امور سازمانی را تصویب و دیوان محاسبات مسئول نظارت بر آن باشد.

واژگان کلیدی: بخش عمومی، راهبری سازمانی، سازمان­های دولتی

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

مقدمه

عصر حاضر با مشخصه‌هايي همچون پيشرفت‌هاي سريع فناوري اطلاعات و ارتباطات، توليد و توسعه‌ي روزافزون دانش، تغييرات و تحولات پيچيده شناخته شده است (ترک زاده، بصيري و عقيلي1396، 46). تغییرات مستمر محیط و شرایط فعالیت سازمان­های دولتی و دگرگونی­های عمیق در نیازها و خواسته­های شهروندان سبب گردیده که برای پاسخگویی¹ به این نیازها، اثربخشی نهادهای دولتی، نیازمند ارتقاء سیستم­های حکمرانی و نظارتی مطلوب باشد (حضوری، گرد و گلدوست 1394، 20). موضوع حکمراني خوب يکي از مباحث بسيار مهم و در عين حال جديد است که از دهه 1980 به بعد مطرح  شده است. اين مسأله به ويژه در کشورهاي در حال توسعه در راستاي استقرار و نهادينه‌سازي جامعه مدني از جايگاه ويژه‌اي برخوردار شده است (یگانگی، الوانی و معمارزاده طهران 1395، 2). از مهم­ترین ساز و کارهای حکمرانی مطلوب که در زمینه هدایت بخش عمومی ابداع گردیده راهبری سازمانی (اداره امور سازمانی/راهبری شرکتی/حاکمیت شرکتی)² است. پژوهش­های زیادی نشان داده­اند که راهبری سازمانی و مولفه­های آن سبب بهبود پاسخگویی می­شوند (چریستنسن و دیگران³ 2015، 134). به همین دلیل توجه به راهبری سازمانی و مولفه‌های آن در دولت­های مختلف به طور فزاینده­ای رو به افزایش است. برای مثال انگلیس، آمریکا، استرالیا و ... چارچوب راهبری سازمانی دولت را همراه با دستورالعمل چگونگی بکارگیری اصول و رویه­های چارچوب مربوطه برای بخش عمومی انتشار دادند. همه این موارد نشان از اهمیت بالای راهبری سازمانی در دولت دارد. نکته مهم این است که کلید بهبود راهبری سازمانی در دولت توجه به مؤلفه­های اساسی آن است؛ مولفه­هایی که به دلیل پیچیدگی بالای دولت­ها و تنوع بالای این مفهوم در دنیا از کشوری به کشور دیگر متفاوت هستند (بارت⁴ 2002، 7). برای مثال آمریکا توجه به هم­افزایی فعالیت­های اقتصادی، مدیریت ریسک، رعایت حقوق ذی­نفعان و نظارت را به عنوان اجزاء کلیدی این چارچوب معرفی نموده است (میچل⁵ 2008، 2001). انگلیس به مبحث مدیریت ریسک، پاسخگویی پارلمانی و تیم مدیریت اهمیت بیشتری داده است (الکساندر و ماد⁶ 2011، 3).

راهبری سازمانی در هر کشور بر اساس قوانین، مقررات، ساختارها، فرآیندها، فرهنگ­ها و سیستم­های موجود در هر کشور نگاشته می­شود (ران، مایک و کوین⁷ 1996، 10). ساختار بخش عمومی کشور ما پیچیدگی­های زیادی دارد و تنوع دستگاه­های اجرایی زیاد است؛ قوانین مالی زیادی وجود دارد که علاوه بر تعددشان دارای پیچیدگی­های زیادی هستند؛ سیستم مدیریتی جامعه و فرهنگ جامعه متفاوت از سایر کشورهاست و موارد متفاوت دیگری که همگی نیاز کشور به یک نظام راهبری سازمانی دولتی مخصوص به خود را نشان می­دهد. در ایران مجلس شورای اسلامی بر دولت نظارت دارد و قوانین مورد نیاز کشور را تصویب می­نماید، که این موضوع بیانگر این است که در کشور ما شروع راهبری سازمانی به مجلس شورای اسلامی وابسته است که باید ابتدا مولفه­های راهبری سازمانی با توجه به شرایط ساختاری، سیاسی، اجتماعی، فرهنگی، قانونی و اقتصادی و... متناسب بخش عمومی کشور شناسایی شوندکه این موضوع، مسئله اصلی پژوهش حاضر است.

اهمیت بررسی این مسئله از این موضوع نشأت می­گیرد که اقتصاد کشور دولتی است و هر ساله مبالغ بسیار کلانی به بخش عمومی اختصاص یافته و در قالب بودجه­های سنواتی به مصرف آن­ها می­رسد. بررسی روند سالیان اخیر حاکی از بزرگتر شدن حجم بودجه سازمان­ها و نهادهای دولتی دارد. در اختیار داشتن حجم وسیع منابع اقتصادی و احتمال عدم استفاده بهینه از منابع و امکانات، عدم کارآیی و اثربخشی در مصرف و خرج کرد وجوه عمومی و عدم کشف این موارد توسط دستگاه­های نظارتی همچون دیوان محاسبات کشور خطراتی هستند که همواره سازمان­های عمومی با آن مواجه بوده­اند. فرآیند کنترل یکی از با اهمیت­ترین جریاناتی است که هر سازمان برای تضمین بقاء و اطلاع از چگونگی عملکرد و اجرای برنامه­های خود به آن نیازمند است (حضوری، گرد و گلدوست 1394، 20). راهبری سازمانی به عنوان یکی از مهم­ترین فرآیندهای کنترلی مطرح شده در قرن اخیر در جهت بهبود حسابرسی دولتی می­تواند نهادهای نظارتی همچون دیوان محاسبات را در توسعه فعالیت­های اقتصادی دولت و کاهش مشکلات مالی دولت یاری نماید، که در مرحله اول برای رسیدن به این هدف نیاز است که مولفه­های راهبری سازمانی مناسب شرایط بومی کشور و با توجه به تجربیات سایر کشورها برای بخش عمومی(منظور وزارتخانه‌ها، موسسات دولتی، شرکتهای دولتی و نهادهای عمومی غیر دولتی‌اند که از بودجه کشور استفاده می‌کنند) شناسایی شوند.

راهبری سازمانی بخش عمومی با راهبری سازمانی در بخش خصوصی متفاوت است. تفاوت­های مربوطه به تفاوت این دو بخش در زمینه­های اهداف، وظایف، نوع راهبری، روش­های حسابداری، کنترل­های داخلی و نوع پاسخگویی بر می­گردد (مولیادی، انور و ایکبال⁸ 2012، 27-28). تفاوت­های موجود سبب می­شود که علیرغم شباهت­های موجود در اهداف راهبری سازمانی در دو بخش عمومی و خصوصی، هر یک دارای مولفه­های متفاوتی باشند. علیرغم تفاوت هایی که وجود دارد تئوری های زیر بنایی حاکم در هر دو بخش یکسان می باشند. تئوری­های زیربنایی توسعه راهبری سازمانی از مدت­ها قبل وجود داشته است. تئوری­های مربوطه از حوزه­های مختلفی همچون مدیریت مالی، اقتصاد، حسابداری، قانون، مدیریت و رفتار سازمانی گرفته شده است. مهم­ترین تئوری­های زیر بنایی راهبری سازمانی شامل تئوری نمایندگی⁹، تئوری مباشرت¹⁰، تئوری ذی­نفعان¹¹، تئوری اقتصاد هزینه معاملات¹²، تئوری تسلط طبقه­ای¹³ و تئوری تسلط مدیریتی¹⁴ می باشد. در هریک از تئوری­های فوق به طور خلاصه عوامل زیر سبب طرح راهبری سازمانی می­گردد:

تئوری نمایندگی: مشکلات نمایندگی ناشی از تضاد منافع مدیر و مالک

تئوری مباشرت: مشکلات ناشی از مدیریت دارایی­ها در راستای منافع مالک

تئوری ذی نفعان: مشکلات ناشی از تضاد منافع مدیر و سایر ذی­نفعان

تئوری اقتصاد هزینه معاملات: امکان فرصت طلبی مدیران از شرایط موجود

تئوری تسلط طبقه­ای: مدیران به عنوان بالاترین رده سایر طبقات مدیریت را مطابق با شرایط خود می­چینند

تئوری تسلط مدیریتی: مقامات بلند پایه با اطلاعات خود و تسلط بر مدیران تاثیر آنها را حذف می­کنند (مالین¹⁵2007، 7).

گرچه در بخش عمومی، راهبری سازمانی با همه تئوری­های مربوط به این مفهوم ارتباط دارد، اما بیشتر مبتنی بر تئوری ذی­نفعان و تئوری مباشرت است. علت این امر نیز این است که دولت در خصوص مدیریت دارایی­هایش در مقابل همه مردم مسئول است و باید پاسخگو باشد. دیوان محاسبات استرالیا راهبری سازمانی در بخش عمومی را به عنوان مجموعه­ای از مسئولیت­ها و فعالیت­ها، سیاست­ها و رویه­هایی که بوسیله مدیران جهت فراهم نمودن مسیر راهبردی، اطمینان از کسب اهداف، مدیریت ریسک و استفاده مسئولانه از منابع همراه با پاسخگویی صورت می­گیرد می‌شناسد (واترستون¹⁶ 2014، 5).

ادبیات مربوطه نشان می­دهد که گرچه مفهوم و هدف راهبری سازمانی در همه کشورها یکسان است، اما باید مؤلفه­هایی مناسب شرایط هر کشور شناسایی و تبیین گردند که در این پژوهش مؤلفه­های مربوطه بر اساس مطالعه مبانی نظری و تجربی و تجربه خبرگان بیان می­شوند. لازم بذکر است که به دلیل ماهیت اکتشافی پژوهش نیز مدل مفهومی در انتهای یافته­های پژوهش ارائه می­شود.

 

روش پژوهش

پژوهش حاضر پژوهشی اکتشافی است و در پی شناسایی مولفه­های راهبری سازمانی در دستگاه­های اجرایی بخش عمومی است. ماهیت پژوهش­های اکتشافی به گونه­ای است که ساختار پژوهش را با سایر پژوهش­ها کمی متفاوت می­نمایاند. مراحل انجام این پژوهش به شرح جدول 1 می‌باشد:

 

جدول1. مراحل دستیابی به نتایج پژوهش

مراحل	هدف	روش کار	جامعه پژوهش	نمونه
مرحله اول	شناسایی مولفه‌های مربوط به سایر کشورها	مطالعه و ترجمه متون تخصصی پژوهش و تجربه سایر کشورها و همچنین پژوهش‌های قبلی	مستندسازی
مرحله دوم	بومی‌سازی مؤلفه‌ها	دور اول دلفی(پرسشنامه باز)	خبرگان دولت، مجلس و دیوان محاسبات	20 نفر
مرحله سوم	نهایی‌سازی مولفه‌ها	جمع‌بندی نظرات دور اول و دستیابی به اجماع نهایی با مصاحبه و طوفان مغزی	خبرگان دولت، مجلس و دیوان محاسبات	20 نفر
مرحله چهارم	نمره‌گذاری و پذیرش مؤلفه‌ها با نمره‌های کمی(کمی‌سازی دلفی)	دلفی فازی 7 گزینه‌ای	خبرگان دولت، مجلس و دیوان محاسبات	20 نفر

 

لذا ابتدا با مطالعه متون تخصصی و تحلیل محتوای آنها مؤلفه‌هایی شناسایی می‌شوند و سپس برای بومی‌سازی مؤلفه‌ها دو سوال زیر طراحی می­شود و با روش گلوله برفی در اختیار خبرگان قرار می‌گیرد:

سؤال اول: مولفه­های راهبری سازمانی بخش عمومی از نظر خبرگان کدام­اند؟

سؤال دوم: کدام یک از مولفه­های راهبری سازمانی مورد اجماع بیشتری است؟

برای پاسخ سوال اول و دوم به ترتیب از روش دلفی و دلفی فازی استفاده می­شود، لذا این پژوهش، پژوهشی کیفی ـ کمی است. جهت بالا بردن اعتبار پاسخ­ها، پاسخ­دهندگان از میان افرادی با سابقه بالای 15 سال و تحصیلات حداقل فوق لیسانس در رشته­های تحصیلی اقتصاد، مدیریت و حسابداری و با پست­های مدیریتی سطوح بالا انتخاب شدند. مرحله اول اجرای روش دلفی است که با مطالعه متون تخصصی و سپس رد و بدل شدن مولفه­های شناسایی شده در بین 20 نفر از خبرگان مجلس شورای اسلامی، دولت و دیوان محاسبات جهت شناسایی اولیه مولفه­های راهبری سازمانی انجام می شود. مرحله دوم اجرای روش دلفی فازی است که با دریافت نظرات عددی جهت کمی نمودن و بررسی میزان توافق روی هریک از مولفه­های شناسایی شده در مرحله دلفی و با نظرخواهی از همان 20 نفر قبلی انجام شد. در این مرحله مولفه­های مهم­تر شناسایی و میزان توافق مشخص می­شود. شیوه کار روش دلفی به عنوان ابزاری کیفی به شرح شکل 1 است:

 

دلفی

 

 

        

 

                                      

شکل 1. تشریح دلفی (جوشی، بانوت و شانکار¹⁷ 2011، 10172)

شیوه کار روش دلفی فازی به عنوان ابزاری کیفی ـ کمی به شرح مراحل زیر است:

1.       انتخاب خبرگان و تشریح مسئله برای آنها

2.       تهیه پرسشنامه و ارسال آن به خبرگان

3.       دریافت نظرات و محاسبات فازی برای اندازه­گیری میزان توافق

4.       مقایسه توافق با آستانه تحمل طیف 7 گزینه ای (0.7)

5.       شناسایی عوامل کلیدی با توجه به اهمیت آنها (حبیبی، فیروزی جهان تیغ و سرافرازی 2015، 133).

 

یافته­ها

پاسخ سوال اول: مولفه­های راهبری سازمانی بخش عمومی از نظر خبرگان کدام­اند؟

در این مرحله در ابتدا با مطالعه ادبیات پژوهش (تجربه سایر کشورها و انجمن‌های حرفه‌ای به همراه پژوهش‌های قبلی) مؤلفه‌های مربوطه شناسایی می شوند.

تجربه کشورهای منتخب و انجمن‌های حرفه‌ای

انگلیس

در انگلیس راهبری سازمانی در بخش عمومی دارای شش مولفه اصلی است که هر یک در ادامه تشریح می­شوند، هر یک از این اصول نیاز به سیاست­ها و ملزوماتی دارد که مناسب شرایط هر سازمان باید به نگارش درآیند:

پاسخگویی پارلمانی(پاسخگویی به مجلس): این قسمت به اهمیت پاسخگویی دولت به مجلس اشاره دارد که به شرح موارد ذیل ارائه می­شود:

- بالاترین مقام هر سازمانی در مقابل دستگاه اجرایی مسئول بوده و در خصوص تمامی امورات سازمان مربوطه به مجلس پاسخگو است. پاسخگویی وی تمامی سیاست­ها و رویه­ها، تصمیمات و فعالیت­های دستگاه اجرایی از جمله موارد مربوط به مدیران سطوح بالا را در بر می­گیرد. برای مثال این اصل می­تواند دارای ملزومات و سیاست­هایی به شرح زیر باشد:

·       بالاترین مقام سازمان می­تواند مسئولیت برخی از کارهای دستگاه اجرایی را به صورت مکتوب به معاونین و مدیران سطوح پایین­تر تفویض نماید، اما مسئولیت نهایی با خودش می­باشد.

·       در خصوص همه دستگاه­های اجرایی اعم از وزاتخانه­ای و غیر وزارتخانه­ای شامل موسسات دولتی و شرکت­های دولتی و ... مسئول پاسخگو در خصوص امورات و فعالیت­های سازمان به مجلس باید مشخص شود.

·       بالاترین مقام سازمان در مقابل تمامی صحبت­های سخنگویان خود در مجلس مسئولیت دارند و باید پاسخگو باشند.

·       مدیر مالی دستگاه اجرایی در خصوص کیفیت مدیریت مالی از جمله مدیریت وجوه عمومی و استفاده از دارایی­ها در مقابل حسابرسان مجلس شخصاً مسئول و پاسخگو است. این اصل می­تواند دارای ملزومات و سیاست­هایی بدین شرح باشد: مدیر مالی در مقابل مدیریت مناسب وجوه عمومی دستگاه اجرایی مسئول است، مدیر مالی دستگاه اجرایی باید منابع دریافتی را در راستای اهداف مشخص شده مصرف نماید و گرچه مدیر مالی باید امورات مالی را در میان کارکنان تفویض نماید، اما در خصوص شایستگی و قانونمندی خود و سایر اعضا، مدیریت اقتصادی و دوراندیشانه، اجتناب از اتلاف منابع، اسراف و ریخت و پاش، اطمینان از حفظ ارزش منابع سازمان از جمله پول، استفاده کارآ و اثربخش از منابع موجود با در نظر گرفتن صرفه اقتصادی (توجه به حسابرسی عملکرد)، سازماندهی، تقسیم وظایف و مدیریت مناسب بخش مالی دستگاه اجرایی مسئول است.

·       مدیر مالی برای همیشه (حتی پس از دوران بازنشستگی) مسئول تمامی امورات دوران فعالیت خود می­باشد.

·       نقشه راه امور مالی دستگاه باید توسط بالاترین مقام دستگاه اجرایی تایید شود.

·       مدیر مالی می­تواند مدیریت هر یک از حساب­های مستقل را به یک شخص تفویض نماید، اما مسئولیت نهایی با خودش است (الکساندر و ماد 2011، 13).

رهبری و هدایت سازمان به عنوان نقش اصلی اعضای مدیریت: هر دستگاه اجرایی باید دارای گروه مدیران اثربخشی باشد که دستگاه اجرایی را به خوبی هدایت کنند. گروه مدیران باید به درستی عمل کنند و بر موارد عملیاتی و راهبردی موثر بر عملکرد سازمان متمرکز شوند و سیاست­ها و عملکرد سازمان را به دقت مورد وارسی قرار دهند، به گونه­ای که سلامت و موفقیت بلندمدت سازمان مربوطه تضمین شود. شفافیت راهبردی، تحلیل منفعت ـ هزینه، اطمینان از مدیریت مالی قوی، اطمینان از تخصیص صحیح منابع انسانی به بخش­های مختلف، اطمینان از کنترل­های موجود برای مدیریت ریسک، استفاده از افراد هوشمند و سیستم اطلاعاتی مناسب، نتیجه­گرایی و امثالهم از موارد اساسی این اصل است (الکساندر و ماد 2011، 15).

ترکیب مناسب مدیریت: مدیران باید مهارت و تجربه کافی برای انجام مسئولیت­هایشان داشته باشند. اعضا باید متعادل، گوناگون و از لحاظ اندازه قابل مدیریت باشند. باید تمامی تخصص­های مورد نیاز هر سازمان در تیم مدیریت موجود باشد و نقش و مسئولیت­های همه اعضای مدیریت در چارچوب عملیاتی سازمان به وضوح تعریف شوند (الکساندر و ماد 2011، 17).

اثربخشی مدیریت: مدیران باید مطمئن شوند که ساختار طوری است که می­توانند مسئولیت­هایشان را به صورت اثربخش انجام دهند، یعنی: برای انتصاب اعضای جدید مدیریت، دوره تصدی و برنامه­ریزی متوالی، رویه­های رسمی و منظمی نیاز است، سیاستی اتخاذ شود که مدیران برای انجام اثربخش مسئولیت­هایشان زمان کافی داشته باشند، مدیران قوی منصوب شوند و به حفظ صلاحیتشان جهت به روز نگهداشتن دانش و مهارت آن­ها توجه شود، ارائه به موقع اطلاعات به شکل و کیفیتی که مدیران را قادر به انجام درست وظایفشان نماید، ایجاد مکانیزمی برای استفاده از موفقیت­ها و تجارب گذشته، ارزشیابی رسمی و جدی عملکرد مدیران و اعضای مرتبط، برای نظم در امور، دبیرخانه­ای با سیستم منظم و شایسته سازمان وجود دارد (الکساندر و ماد 2011، 21).

مدیریت ریسک: مدیریت باید مطمئن باشد که دستگاه اجرایی چیدمان اثربخشی جهت راهبری، مدیریت ریسک و کنترل داخلی دارد. توجه به ریسک­های کلیدی دستگاه اجرایی از وظایف مدیریت است و گروه­هایی همچون کمیته ریسک، کمیته حسابرسی، حسابرسان داخلی و اعضای بلند پایه (مانند هیئت وزیران و بالاترین مقام دستگاه اجرایی اصلی و ...) می­توانند نقش پشتیبان داشته باشند. همچنین مدیر مالی باید صورت­های مالی را هر ساله به حسابرسان مجلس ارائه دهد. در این صورت­ها باید علاوه بر اشاره به تمامی عناصر صورت­های مالی نقش راهبری دستگاه ارائه گردد (الکساندر و ماد 2011، 25).

ارتباط قاعده مند با اعضای بلند پایه: اگر دستگاه اجرایی تحت کنترل و یا زیر مجموعه یک یا چند دستگاه اجرایی باشد که در تصمیمات و سیاست­های دستگاه تاثیرگذار اند، باید ارتباطات و هماهنگی بین اعضای بلند پایه و مدیران به گونه­ای باشد که به منابع و قانونمندی دستگاه صدمه­ای وارد نشود (الکساندر و ماد 2011، 27).

ایالات متحده آمریکا

مسئولیت پاسخگویی مدیریت: بالاترین مقام هر سازمان مسئول دقت و یکپارچگی گزارشگری مالی، کنترل­های داخلی، گزارشگری عملکرد و تطابق با قوانین و مقررات و استقرار یک آیین رفتار حرفه­ای مناسب است.

صداقت و شایستگی مدیران ارشد: صداقت و شایستگی مدیران فاکتور ضروری موفقیت هر سازمانی است.

کمیته حسابرسی: کمیته حسابرسی متخصص و متعهد و دارای استقلال کافی برای بهبود نتایج هر سازمان ضروری است. کمیته حسابرسی باید منافع همه ذی­نفعان را در نظر بگیرد.

ترکیب مناسب مدیریت: تشکیل گروهی از مدیران قدرتمند مناسب نیازهای هر سازمان برای موفقیت سازمان ضروری است.

همکاری تیم مدیریت و حسابرسان: مدیران و حسابرسان باید با توجه به ارزش­های اخلاقی برای منافع ذی­نفعان تلاش نمایند.

گزارشگری مالی دقیق: گزارشگری مالی باید منطبق با رویه­های حسابداری مناسب، قوانین مالی و افشاء نکات مورد نیاز استفاده­کنندگان باشد.

توجه به خصوصی­سازی: با توجه به اینکه نسبت به سایر کشورها در دهه­های اخیر در این بخش رشد قابل توجهی داشته است، نیاز است که با حداکثر توان به سمت خصوصی­سازی حرکت شود.

توجه به رویدادهای مالی مهم پیشین: با توجه به پیچیدگی رخدادهای مالی در هر سازمان باید متناسب هر سازمان به تقلب­ها و فسادهای مالی توجه گردد. شکست­های مالی پیشین به طور دقیق مورد بررسی تا در آینده تکرار نشوند.

در نظر گرفتن محتوای اقتصادی فعالیت­های سازمان­ها: هر سازمان باید گزارشی در خصوص میزان منافع حاصل از فعالیت­های خود در کشور ارائه نماید. در این خصوص باید به شاخص­های ملی کلیدی¹⁸ و شاخص­های عملکرد کلیدی¹⁹ توجه جدی شود. شاخص­های ملی کلیدی مجموعه­ای از معیارهای قابل اندازه­گیری همچون میزان اشتغال­سازی است که عملکرد دولت را در یک دوره مالی نشان می­دهد تا مشخص شود کدام یک از قسمت­های اقتصاد باید مورد توجه بیشتری قرار گیرد. شاخص­های عملکرد کلیدی مجموعه­ای از معیارهای قابل اندازه­گیری است که عملکرد یک سازمان را در طول زمان اندازه­گیری می­کند. این شاخص­ها برای اندازه­گیری میزان پیشرفت سازمان در دستیابی به اهداف راهبردی و عملیاتی و مقایسه با سایر سازمان­ها و همچنین سایر دوره­هاست (اداره کل حسابداری ایالات متحده²⁰ 2002، 4-8).

استرالیا

اداره حسابرسی ملی استرالیا²¹ 5 مولفه اصلی برای راهبری سازمانی معرفی نموده است:

هدایت: نقش بالاترین مقام دستگاه اجرایی در سازمان بسیار ضروری است، به گونه­ای که اثربخشی سازمان به این موضوع بستگی دارد. هدایت مناسب کل سازمان بر عهده بالاترین مقام دستگاه اجرایی است.

محیط مدیریتی: محیطی که مدیران یک سازمان فعالیت خود را انجام می­دهند از اهمیت بالایی برخوردار است. در این محیط باید اهداف روشن و مشخص باشند و چارچوب­های اخلاقی مناسبی موجود باشد، نقش­ها و مسئولیت­ها تعریف شوند، برنامه­ریزی محکمی برای سازمان اجرا شود و در نهایت ارزیابی ریسک سازمان نیز به صورتی دقیق و حساب شده صورت گیرد.

مدیریت ریسک: مدیریت ریسک فرآیند شناسایی، تحلیل و کاهش ریسک­هایی است که بر اهداف سازمان اثرات منفی دارند. این موضوع با ایجاد مکانیزم­های مناسب کنترل داخلی و خارجی و برنامه­های دقیق مدیریت ریسک و تقلب ایجاد می­شود.

نظارت: بررسی کنترل داخلی سازمان به صورت مستمر و اطمینان از اینکه اهداف سازمان به صورت اثربخشی دنبال می­شود.

پاسخگویی: بالاترین مقام هر دستگاه اجرایی در مقابل مجلس پاسخگو است. پاسخگویی با گزارشگری داخلی و خارجی اثربخش قابل دستیابی است. این گزارش باید ابعاد تطابق و عملکرد راهبری سازمانی را در مقابل اهداف نشان دهد. بعد تطابق، رعایت الزامات قانونی و مقرراتی، استانداردهای مصوب و انتظارات جامعه را نشان می­دهد و بعد عملکرد نیز، بیان عملکرد کلی و ارائه نتایج و بازخوردهای سازمان است (رایان و ان­جی²² 2000، 15).

هلند

دانش عمومی مدیران در خصوص حوزه فعالیت: در این خصوص مدیران سطوح مختلف باید با اهداف، ابزارها، ساختارهای اجرایی و فعالیت­های سازمان آشنا باشند.

دانش تخصصی مدیران در خصوص حوزه فعالیت: آشنایی با قوانین، مسئولیت­های هر یک از زیر مجموعه­ها، تقسیم درست وظایف و چگونگی دستیابی به اهداف عملیاتی سازمان.

کنترل: ایجاد کنترل­های داخلی قوی، سیستم مدیریت کیفیت، سیستم نظارتی کافی بر همه فعالیت­ها و سیستم مستندسازی قوی برای فعالیت­های کنترل داخلی اداری و مالی.

سیستم نظارتی قوی: همه سازمان­ها باید توسط یک سازمان مستقل مورد نظارت قرار گیرند. در این خصوص سازمان ملزم است که گزارش­های مورد نیاز سازمان ناظر را تهیه نماید.

پاسخگویی: سازمان باید در خصوص اجزای مثلث راهبری سازمانی شامل دانش مدیریت، کنترل و نظارت پاسخگو باشد و همچنین در خصوص میزان اثربخشی، کارآیی و صرفه اقتصادی فعالیت­هایش گزارش­های کافی ارائه دهد.

ارزیابی راهبری سازمانی: سیستم راهبری سازمانی باید توسط یک سازمان مستقل ارزیابی شود (تایمرز²³ 2000، 15-19).

بیانیه انجمن حسابداری و مالیه عمومی خبره و فدراسیون بین­المللی حسابداران²⁴ 

انجام تمامی فعالیت­ها در راستای منافع عمومی که برای دستیابی به آن به موارد ذیل نیاز است: تعهد قوی به صداقت، ارزش­های اخلاقی و نقش قوانین؛ شفافیت و تعهد به همه ذی­نفعان؛ تعریف نتایج در قالب مزایای اقتصادی، اجتماعی، زیست محیطی و ...؛ توجه به شاخص­های ملی کلیدی و شاخص­های عملکرد کلیدی؛ تعیین فعالیت­های مورد نیاز برای دستیابی بهینه به نتایج مورد نظر؛ توسعه ظرفیت سازمان به گونه­ای که سازمان و زیر مجموعه­ها به خوبی راهبری شوند؛ مدیریت ریسک و عملکرد با کنترل­های داخلی و مدیریت مالی قوی برای هر سازمان؛ ایجاد رویه­هایی برای شفافیت و گزارشگری در دستیابی به هدف پاسخگویی (انجمن حسابداری و امور مالی دولتی خبره انگلیس و فدراسیون بین­المللی حسابداران آمریکا 2013، 11).

سازمان همکاری و توسعه اقتصادی²⁵

سازمان همکاری و توسعه اقتصادی (2005) اطمینان از وجود ساختار قانونی کارآمد، عملکرد مالکانه دولت، رفتار برابر با سهامداران، رابطه با ذی­نفعان، افشای اطلاعات و شفاف­سازی ومشخص بودن مسئولیت­های هیئت مدیره شرکت­های دولتی را به عنوان مهم­ترین مولفه­های راهبری سازمانی در بخش عمومی عنوان نمود (قلی­پور، مشایخی و ناصری 1395، 114ـ 115).

پژوهش های قبلی

همانگونه که قبلاً ذکر شد ساختار پژوهش های اکتشافی با سایر پژوهش ها کمی متفاوت است. به دلیل اینکه تنها هدف تبیین مؤلفه­های مورد تأکید پژوهش­های مربوطه است، در قسمت پیشینه نیز تنها مؤلفه­های مورد اشاره در پژوهش­های قبلی تبیین می­شوند. به عبارتی هدف از ارائه پیشینه تنها مستند سازی مؤلفه های مورد تأکید می­باشد و نه مقایسه با نتایج پژوهش:

ریدحیما و بالویندر ²⁶(2017) گزارشگری ریسک و خطرات رو در روی سازمان را یکی از فاکتورهای مهم راهبری سازمانی عنوان نمودند. اریک و نلسون²⁷ (2016) بیان نمودند که رعایت آیین نامه راهبری سازمانی سبب افزایش ارزش سازمان می­شود. ماتی و دراماسو²⁸ (2015) ایجاد ارتباطات منطقی در تیم مدیریت، توجه به ابعاد تطابق، عملکرد و پاسخگویی، قانون­مداری، مدیریت صحیح هزینه­ها، توجه به ارزش­های اخلاقی، حسابرسی مستقل، حسابرسی داخلی، کمیته حسابرسی و توجه به قابلیت­های کارکنان را به عنوان مولفه­های اصلی راهبری سازمانی در بخش دولتی عنوان نمودند. نوردبرگ²⁹ (2014) توجه به انگیزش انسانی و تیم مدیریت را به عنوان مولفه­های اصلی راهبری سازمانی معرفی نمود. مولیادی، انور و ایکبال (2012) توجه به کیفیت خدمات، ابعاد تطابق و عملکرد، ایجاد شفافیت و پاسخگویی مطلوب را به عنوان مولفه­های اصلی راهبری سازمانی معرفی نمودند. رامیج³⁰ (2009) توجه به آموزش و مدیریت سازمان و تغییرات محیطی را به عنوان مولفه­های مهم راهبری سازمانی معرفی نمود. میچل (2008) توجه به کنترل­های داخلی سازمان­ها، سیستم مدیریت، اندازه­گیری دقیق، امنیت و مدیریت ریسک و توجه به منافع همه ذی­نفعان و نظارت مستمر را به عنوان اجزاء کلیدی راهبری سازمانی معرفی نموده است. قلی­پور و ناصری (1396) بیان نمودند که اصول راهبری سازمانی خوب سبب بهبود سیاست‌های اقتصادی ایران در جهت خصوصی­سازی خواهد شد. یگانگی، الوانی و معمارزاده طهران (1395) توسعه‌گرایی و تعالی پایدار، مشارکت جویی و شراکت‌گرایی، ارزش‌گرایی، قانون گرایی، عدالت‌گرایی و پاسخگویی را به عنوان شاخص‌هاي حکمراني خوب در سازمان‌هاي کارا معرفی نمودند و شاخص‌های پاسخگويي، قانون‌گرايي و ارزش‌گرايي را به عنوان اولويت‌هاي اول تا سوم بیان نمودند. قلی­پور، مشایخی و ناصری (1395) بیان نمودند که راه کار دستیابی به اصول رقابت­پذیری و شفافیت اقتصادی، اصول راهبری سازمانی مطلوب می­باشد. این اصول شامل فاکتورهای درون سازمانی و برون سازمانی می­باشد. فاکتورهای برون سازمانی راهبری سازمانی به شرایط محیطی مانند شرایط کسب وکار در کشور، شفاف­سازی جریان اطلاعات و سیاست­های مالی و اقتصادی کشور مربوط شده و تغییر آن­ها خارج از اختیارات مدیران و اعضای هیئت مدیره شرکت­هاست؛ در حالی که فاکتورهای درون سازمانی راهبری سازمانی در اختیار هیئت مدیره و مدیران شرکت بوده و به مواردی نظیر حسابرسی داخلی، مدیریت ریسک، ساختار سرمایه، پاسخگویی به مجمع صاحبان سهام، رهبری استراتژیک، ترکیب هیئت مدیره و مدیریت ذی­نفعان مربوط می­شود. همچنین بیان نمودند که برای سیاست­گذاری راهبری سازمانی در سطح ملی، نیاز به تدوین قوانین و مقررات برای هر دو نوع عوامل وجود دارد. حضوری، گرد و گلدوست (1394) توجه به نیروی انسانی و سیستم حسابداری دولتی و همچنین شفافیت قوانین را به عنوان مولفه­های مطلوب کنترلی معرفی نمودند. حساس­یگانه و سلیمی (1390)  بیان نمودند که ابعاد شفافیت، اثر بخشی هیات مدیره، حقوق سهامداران و اثرات مالکیت به ترتیب دارای بیشترین تاثیر در رتبه راهبری سازمانی می‌باشند. حساس­یگانه و الماسی (1386) بیان نمودند که وجود انگیزه­های سیاسی و کمرنگ شدن پاسخگویی، پیچیدگی ذی­نفعان از مشکلات راهبری سازمانی در دولت است. اطمینان از وجود ساختار قانونی و مقررات کارآمد در رابطه با شرکت­های دولتی، عملکرد مالکانه دولت، رفتار برابر با سهامداران، رابطه با ذی­نفعان، افشای اطلاعات و شفاف­سازی و مسئولیت­های هیأت مدیره شرکت­های دولتی به عنوان مؤلفه­های اساسی راهبری سازمانی معرفی گردید. حساس­یگانه (1385) بیان نمود که گرچه سیستم راهبری سازمانی هر کشور بر اساس قوانین، مقررات، ساختارها، فرآیندها، فرهنگ­های مناسب هر کشور شکل می­گیرد، اما هدف همه آن­ها دستیابی به پاسخگویی، شفافیت، عدالت و رعایت حقوق ذی­نفعان می­باشد. با توجه به مطالعه پیشینه پژوهش، پژوهش حاضر درصدد است تا مولفه­های راهبری سازمانی مناسب شرایط کشور را شناسایی نماید، لذا تفاوت اصلی این پژوهش با پژوهش­های قبلی در تبیین مولفه­های جدید بومی راهبری سازمانی در دستگاه­های اجرایی موجود در بخش عمومی مطابق با ماده (5) قانون مدیریت خدمات کشوری³¹ می­باشد. پس از این مرحله در ابتدا مولفه‌های مربوط به کشورهای منتخب، انجمن‌های ‌حرفه‌ای و پژوهش‌های قبلی تقسیم‌بندی و تحلیل محتوا شد و سپس در دو دور مرحله دلفی با نظرخواهی از خبرگان و رد و بدل نمودن مولفه­ها در بین آن­ها مولفه­های راهبری سازمانی در چهار دسته اصلی مطابق جدول2 تقسیم­بندی و نهایی شد:

 

جدول2. مولفه­های راهبری سازمانی در روش دلفی

مولفه­ اصلی	زیر مولفه­ها	توضیحات
مولفه­های نظارتی	پاسخگویی پارلمانی	پاسخگویی بالاترین مقام سازمان و مدیر مالی به ترتیب به مجلس و دیوان محاسبات کشور (ضمانت اجرایی قوانین).
	نظارت بر محتوای اقتصادی فعالیت­های سازمان­ها	نظارت بر گزارش­های دستگاه­های اجرایی و همچنین تهیه گزارش­های اقتصادی برای مجلس. در این خصوص باید به شاخص­های ملی کلیدی (معیارهای عملکرد دولت) و شاخص­های عملکرد کلیدی (معیارهای عملکرد دستگاه) توجه جدی شود. همچنین رقابت با اقتصاد جهانی نیز در این خصوص باید مورد توجه قرار گیرد.
	جمع­سپاری نظارت	استفاده از ظرفیت­های مردمی برای کاهش فساد
	تشکیل شورای نظارتی دستگاه­های نظارتی	شورای نظارتی دستگاه­های اجرایی جهت انجام اموری همچون برنامه­ریزی حسابرسی کلان، بررسی ریسک حسابرسی و انجام حسابرسی مشارکتی و ... در جهت دستیابی به اهداف حکمرانی مطلوب
	کنترل­های داخلی	ایجاد آیین­نامه کنترل داخلی مناسب برای هر دستگاه اجرایی
	مدیریت ریسک	جلوگیری از خطرات احتمالی رو در روی سازمان با ایجاد کمیته مدیریت ریسک
	کمیته حسابرسی یا معادل آن	تغییرات ایجاد شده در کشورهای پیشرفته در سال­های اخیر، موجب افزایش استقلال حسابرسان از مدیریت شده است. یکی از این تغییرات، استفاده از کمیته­های حسابرسی در سازمان­هاست. هدف از تشکيل کميته حسابرسي، کمک به ایفای مسئولیت نظارتی مدیران و بهبود آن جهت کسب اطمينان معقول اثربخشي فرآیندهای نظام راهبری، مدیریت ریسک و کنترل‌های داخلی، سلامت گزارشگری مالی، اثربخشی حسابرسي داخلي، استقلال حسابرس مستقل و اثربخشی حسابرسی مستقل و رعايت قوانين و الزامات هر دستگاه اجرایی است.
	ایجاد کمیته­های مورد نیاز هر دستگاه اجرایی	هر دستگاه اجرایی متناسب با نوع فعالیت­هایش به کمیته­هایی از جمله کمیته حقوق و مزایا، کمیته استراتژی، کمیته تفسیر قوانین در جهت افزایش شفافیت قوانین، کمیته تطبیق قوانین با فعالیت­های اقتصادی، کمیته مسئولیت­های اجتماعی، کمیته ارتباط با ذی­نفعان، کمیته انتصابات، کمیته ارزیابی سرمایه فکری، کمیته محاسبه هزینه فرصت، کمیته مسائل امنیتی و محرمانه و کمیته فرهنگی و سایر موارد مرتبط با شرایط بیرونی و درونی سازمان نیازمند است.
	نظارت مستمر	نظارت مستمر بر همه فعالیت­های سازمان توسط نهادهای نظارتی با افراد خبره.
	توجه به رویدادهای مالی مهم پیشین	دیوان محاسبات با توجه به پیچیدگی رخدادهای مالی در هر سازمان باید به تقلب­ها و فسادهای مالی توجه و شکست­های مالی پیشین را بررسی تا در آینده تکرار نشوند.
	حسابرسی عملکرد	دیوان محاسبات به نمایندگی از مجلس می­تواند به بررسی اثربخشی، کارآیی و صرفه اقتصادی فعالیت­های دولت بپردازد. علت این امر استقلال کامل مجلس شورای اسلامی از دولت است.
	حسابرسی داخلی یا معادل آن	ماموریت واحد حسابرسی داخلی، ارایه خدمات اطمینان‌دهی و مشاوره‌ای مستقل و بی‌طرفانه، به منظور ارزش‌افزايي و بهبود عمليات سازمان می‌باشد. حسابرسی داخلی با ایجاد رویکردی منظم به سازمان کمک می‌کند برای دستیابی به اهداف خود، اثربخشی فرآیندهای راهبری، مدیریت ریسک و کنترل را ارزیابی و بهبود بخشد.
	ارزیابی رعایت مولفه­های راهبری سازمانی	در نهایت سیستم کلی راهبری سازمانی نیز توسط دیوان محاسبات به نمایندگی از مجلس شورای اسلامی بر اساس چک لیست منطبق با آیین­نامه راهبری سازمانی و مولفه های مربوطه مورد ارزیابی قرار ­گیرد.
	سیستم کنترل کیفیت	ایجاد سیستم کنترل کیفیت برای تضمین سلامت فعالیت­های دستگاه­های اجرایی همراه با رتبه­بندی آن­ها ضروری است.
	نظارت بر سیاست­های کلان پولی و مالی	نیاز است که سیاست­های کلان پولی و مالی دولت جهت جلوگیری از ضررهای آتی با توجه به شرایط محیطی مورد بررسی و مداقه قرار گیرند.
مولفه­های مدیریتی	ترکیب مناسب تیم مدیریت	وجود تمامی تخصص­های مورد نیاز برای فعالیت­های هر سازمان متناسب با ساختار و اهداف سازمان. تیم باید دارای مهارت و طرز تفکری مناسب با شرایط جامعه باشد.
	صداقت و شایستگی مدیران ارشد	رعایت اصول اخلاقی و مراقبت حرفه­ای توسط مدیران و اطمینان از دانش عمومی مدیران در خصوص حوزه فعالیت (آشنایی با اهداف، ابزارها، ساختارهای اجرایی و فعالیت­های سازمان) و همچنین دانش تخصصی مدیران در خصوص حوزه فعالیت (آشنایی با قوانین، زیر مجموعه­ها، تقسیم درست وظایف و چگونگی دستیابی به اهداف عملیاتی سازمان)
	اثربخشی مدیریت	ایجاد زمینه انجام اثربخش مسئولیت­های مدیریت با رعایت اصول اخلاقی و حرفه­ای قوانین. در این زمینه انگیزه و توانایی فردی و گروهی به صورت توأم مورد نیاز است و هر یک به تنهایی مضر منافع جامعه است.
	رهبری و هدایت مستمر سازمان	رهبری و هدایت مستمر سازمان به عنوان نقش اصلی تیم مدیریت شامل ایجاد شفافیت، تحلیل منفعت ـ هزینه، اطمینان از مدیریت مالی قوی، اطمینان از تخصیص صحیح منابع انسانی به بخش­های مختلف، اطمینان از کنترل­های موجود برای مدیریت ریسک، استفاده از افراد هوشمند و سیستم اطلاعاتی مناسب، نتیجه­گرایی و امثالهم توسط مدیران می­باشد.
	ارتباط قاعده­مند با اعضای بلند پایه	اگر دستگاه اجرایی تحت کنترل و یا زیر مجموعه یک یا چند دستگاه اجرایی باشد که در تصمیمات و سیاست­های دستگاه تاثیرگذاراند، باید ارتباطات و هماهنگی بین اعضای بلند پایه و مدیران طوری باشد که به منابع و قانونمندی دستگاه و اهداف کشور صدمه­ای وارد نشود.
	سیستم ارزیابی عملکرد	مدیران باید به صورت مداوم مورد ارزیابی قرار گیرند و پاداش آن­ها بر اساس عملکرد باشد.
مولفه­های فنی و قانونی سازمان	گزارشگری مالی فنی و قانونی	گزارشگری مالی باید منطبق با رویه­های حسابداری، قوانین مالی و افشاء نکات مورد نیاز استفاده­کنندگان باشد. چنانچه گزارشگری مبتنی بر استانداردهای حسابداری بخش عمومی و قوانین مالی باشد این مهم دست یافتنی است.
	افزایش آگاهی جامعه	ایجاد یک نهاد آگاهی­دهنده در خصوص قوانین مالی همراه با استفاده از ظرفیت­های رسانه­ای
	تهیه گزارش­های اقتصادی	ارائه گزارش­ در خصوص میزان منافع حاصل از فعالیت­های خود در کشور توسط هر سازمان
	آیین رفتار حرفه­ای	توجه به کسب صلاحیت حرفه­ای و حفظ صلاحیت حرفه­ای همه کارکنان.
	توجه به خصوصی­سازی	با توجه به اینکه نسبت بالایی از اقتصاد کشور دولتی است، سازمان­ها در خصوصی­سازی واقعی سازمان­هایی که به منافع عموم ضربه نمی­زنند تلاش نمایند.
	استفاده از تکنیک­های مدیریت هزینه	از ابزارهای جدید حسابداری مدیریت برای کاهش هزینه­های دولت، کاهش تهدیدها و استفاده از فرصت­ها استفاده شود. برای مثال بودجه­ریزی عملیاتی یک ابزار برنامه­ریزی برای مدیریت هزینه­هاست. کارت ارزیابی متوازن ابزاری برای ارزیابی عملکرد سازمان­هاست که بکارگیری آن همراه با سایر ابزارهای مدیریت هزینه سبب بهبود فعالیت­های دولت و سازمان­های مربوطه می­شود.
	ایجاد سامانه­های شفافیت کلان و خرد	مشخص نمودن فعالیت­ها و مسئولیت­های هر یک از دستگاه­های اجرایی در سطح کلان و همچنین کارکنان در سطح دستگاه­های اجرایی به صورتی شفاف در جهت نظارت بهتر و حذف موازی­کاری
	عدالت قانونی	قوانین مساوی (مانند قوانین یکسان برای بخش خصوصی و دولتی در فعالیت­های مشابه)
مولفه­های اخلاقی	توجه به ارزش­های اخلاقی	توجه به شایستگی­های کارکنان، ایجاد استانداردهای اخلاقی همراه با راهبری موثر، یکپارچگی، ایجاد سیستم خود ارزیابی، صداقت و بی­طرفی، شفافیت و پاسخگویی، خیرخواهی و عدالت جهت رعایت منافع همه ذی­نفعان را در بر می­گیرد.
	تعامل دور از تبانی بین تیم مدیریت و حسابرسان	تلاش مدیران و حسابرسان داخلی و خارجی با در نظر گرفتن اخلاق حرفه­ای در جهت افزایش ارزش برای ذی­نفعان

 

پاسخ سوال دوم: کدام یک از مولفه­های راهبری سازمانی مورد اجماع بیشتری است؟

در این مرحله خبرگان به بیان اهمیت هر یک از موارد در قالب دلفی فازی 7 درجه پرداختند، تا در نهایت میزان اجماع مشخص شود. طیف فازی در بیان اهمیت شاخص‌ها به صورت جدول3 است:

 

جدول3. اعداد فازی مثلثی معادل طیف لیکرت 7 درجه (حبیبی، فیروزی جهان تیغ و سرافرازی 2015، 136)

کاملاً با اهمیت				خیلی با اهمیت				با اهمیت				متوسط				بی اهمیت				خیلی بی‌اهمیت				کاملاً بی‌اهمیت
1	1	0.9	1		0.9	0.75	0.9		0.75	0.5	0.75		0.5	0.3	0.5		0.3	0.1	0.3		0.1	0	0.1		0	0

 

ابتدا پاسخ­های خبرگان در قالب اعداد فازی به شرح جدول4 مشخص می­شوند:

 

جدول4. کمی­سازی نظرات خبرگان در قالب اعداد فازی

زیر مولفه­ها	نظر کارشناس 1			نظر کارشناس …				نظر کارشناس 20
	L	M	N		L	M	N		L	M	N
مولفه1	1	0.9	0.75		...	...	...		1	0.9	0.75
مولفه...	...	...	...		...	...	...		...	...	...
مولفه آخر	1	1	0.9		...	...	...		1	1	0.9

 

پس از این مرحله محاسبات فازی انجام می­شوند و موارد نهایی به شرح جدول5 مشخص می­شوند:

 

جدول5. محاسبات فازی نظرات خبرگان

مولفه­ اصلی	زیر مولفه­ها	میانگین فازی			میانگین نهایی	رتبه
		∑ L/20	∑M/20	∑N/20	)∑ L+∑M+∑N(/3
مولفه­های نظارتی	پاسخگویی پارلمانی	0.98	0.88	0.72	0.86	4
	نظارت بر محتوای اقتصادی فعالیت­های سازمان­ها	1	0.96	0.84	0.93	2
	جمع­سپاری نظارت	1	0.96	0.84	0.93	2
	تشکیل شورای نظارتی دستگاه‌های نظارتی	1	0.93	0.79	0.90	3
	کنترل­های داخلی	1	0.98	0.87	0.95	1
	مدیریت ریسک	1	0.98	0.87	0.95	1
	کمیته حسابرسی یا معادل آن	0.95	0.88	0.75	0.86	4
	ایجاد کمیته­های مورد نیاز هر دستگاه اجرایی	1	0.96	0.84	0.93	2
	نظارت مستمر	1	0.98	0.87	0.95	1
	توجه به رویدادهای مالی مهم پیشین	0.95	0.88	0.75	0.86	4
	حسابرسی عملکرد	1	0.98	0.87	0.95	1
	حسابرسی داخلی یا معادل آن	1	0.98	0.87	0.95	1
	ارزیابی رعایت مولفه­های راهبری سازمانی	1	0.96	0.84	0.93	2
	سیستم کنترل کیفیت	1	0.98	0.87	0.95	1
	نظارت بر سیاست­های کلان پولی و مالی	0.98	0.93	0.79	0.90	3
مولفه­های مدیریتی	ترکیب مناسب تیم مدیریت	1	0.98	0.87	0.95	1
	صداقت و شایستگی مدیران ارشد	1	0.98	0.87	0.95	1
	اثربخشی مدیریت	1	0.98	0.87	0.95	1
	رهبری و هدایت مستمر سازمان	1	0.96	0.84	0.93	2
	ارتباط قاعده­مند با اعضای بلند پایه	0.98	0.93	0.79	0.90	3
	سیستم ارزیابی عملکرد	1	0.96	0.84	0.93	2
مولفه­های فنی و قانونی سازمان	گزارشگری مالی فنی و قانونی	1	0.98	0.87	0.95	1
	افزایش آگاهی جامعه	1	0.98	0.87	0.95	1
	تهیه گزارش­های اقتصادی	1	0.96	0.84	0.93	2
	آیین رفتار حرفه­ای	0.98	0.88	0.72	0.86	4
	توجه به خصوصی­سازی	0.95	0.85	0.7	0.83	5
	استفاده از تکنیک­های مدیریت هزینه	1	0.98	0.87	0.95	1
	ایجاد سامانه­های شفافیت کلان و خرد	1	0.98	0.87	0.95	1
	عدالت قانونی	1	0.98	0.87	0.95	1
مولفه­های اخلاقی	توجه به ارزش­های اخلاقی	1	0.98	0.87	0.95	1
	تعامل دور از تبانی بین تیم مدیریت و حسابرسان	1	0.98	0.87	0.95	1

 

همانگونه که جدول 5 نشان داد میانگین نهایی همه موارد دارای نمره فازی بالاتر از 0.7 بودند، لذا مورد پذیرش و اجماع بالایی قرار گرفته­اند. موضوعات کیفی و اکتشافی در نهایت منتهی به ارائه متغیرهایی می­شوند که به شرح شکل2 ارائه می­شود:

 

 

ـ گزارشگری مالی فنی و قانونی ـ افزایش آگاهی جامعه ـ تکنیک‌های مدیریت هزینه ـ ایجاد سامانه‌های شفافیت کلان و خرد ـ عدالت قانونی ـ تهیه گزارش‌های اقتصادی ـ آیین رفتار حرفه‌ای ـ توجه به خصوصی‌سازی

ـ توجه به ارزش‌های اخلاقی شامل: 1. سطوح انفرادی، 2. سطوح اجتماعی، 3. سطوح سیاسی ـ تعامل دور از تبانی بین تیم مدیریت و حسابرسان

ـ ترکیب مناسب تیم مدیریت ـ صداقت و شایستگی مدیران ارشد ـ اثربخشی مدیریت ـ رهبری و هدایت مستمر سازمان ـ سیستم ارزیابی عملکرد ـ ارتباط قاعده‌مند با اعضای بلند پایه

ـ کنترل‌های داخلی ـ مدیریت ریسک ـ نظارت مستمر ـ حسابرسی عملکرد ـ حسابرسی داخلی یا معادل آن ـ سیستم کنترل کیفیت ـ نظارت بر محتوای اقتصادی فعالیت‌ها ـ جمع‌سپاری نظارت ـ ایجاد کمیته‌های مورد نیاز  ـ ارزیابی مولفه‌های راهبری سازمانی ـ تشکیل شورای نظارتی  ـ نظارت بر سیاست‌های پولی و مالی ـ پاسخگویی پارلمانی ـ کمیته حسابرسی یا معادل آن ـ توجه به رویدادهای مالی مهم پیشین

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

شکل2: مدل مفهومی پژوهش (مأخذ: یافته­های پژوهش)

 

بحث و نتیجه گیری

بودجه کل کشور مهم‌ترین سند مالی کشور است که باید توسط دستگاه­های اجرایی به درستی مصرف شود. راهبری سازمانی در مصرف مسئولانه منابع محدود کشور نقش اساسی ایفا می­کند. در قرن اخیر راهبری سازمانی در بخش عمومی به یکی از روش­های مدرن نظارتی جهت بهبود حسابرسی دولتی و نظم در امور مبدل شده است. در کشور ایران راهبری سازمانی در بخش عمومی مهم­تر از بخش خصوصی است، زیرا حدود 70% اقتصاد کشور دولتی است. به دلیل شرایط متفاوت کشورها راهبری سازمانی مناسب شرایط کشور به عنوان مجموعه­ای از روش­ها و سیاست­های راهبردی جهت افزایش عدالت، شفافیت، پاسخگویی و رعایت حقوق ذی­نفعان ضروری است.

هدف از این پژوهش شناسایی مؤلفه‌های راهبری سازمانی با مطالعه تجربیات کشورهای منتخب شامل انگلیس، آمریکا، هلند، استرالیا و انجمن‌های حرفه‌ای و همچنین پژوهش‌های قبلی مرتبط با راهبری سازمانی و سپس بومی‌سازی آنها با نظرخواهی از متخصصین موضوع بود. یافته‌های تحقیق نشان داد که چهار مولفه اصلی راهبری سازمانی شامل مولفه­های نظارتی با پانزده مؤلفه فرعی، مولفه­های مدیریتی با شش مؤلفه فرعی، مولفه­های فنی و قانونی سازمان با هشت مؤلفه فرعی و مولفه­های اخلاقی با دو مؤلفه فرعی برای سازمان‌های موجود در بخش عمومی مناسب می‌باشند. مهم‌ترین مؤلفه‌های فرعی مربوط به هر مؤلفه اصلی به شرح زیر بود:

1. مولفه‌های نظارتی شامل مولفه‌های کنترل‌های داخلی، مدیریت ریسک، نظارت مستمر، حسابرسی عملکرد، حسابرسی داخلی و سیستم کنترل کیفیت،

2. مولفه­های مدیریتی شامل ترکیب مناسب تیم مدیریت، صداقت و شایستگی مدیران ارشد و اثربخشی مدیریت،

3. مولفه­های فنی و قانونی سازمان شامل گزارشگری مالی فنی و قانونی، افزایش آگاهی جامعه، استفاده از تکنیک‌های مدیریت هزینه، ایجاد سامانه‌های شفافیت کلان و خرد، عدالت قانونی و

4. مولفه­های اخلاقی توجه به ارزش‌های اخلاقی و تعامل دور از تبانی بین تیم مدیریت و حسابرسان. 

گرچه تمامی مؤلفه‌ها با مؤلفه‌های موجود در کشورهای منتخب و انجمن های حرفه‌ای همخوانی داشت، اما میزان اهمیت مولفه‌ها با مولفه‌های راهبری سازمانی کشور های انگلیس و آمریکا همخوانی بیشتری داشت. همچنین پژوهش حاضر با مؤلفه های مورد بررسی پژوهش‌های ریدحیما و بالویندر (2017)، ماتی و دراماسو (2015) و میچل (2008) همخوانی داشت. در ادبیات قبلی مدیریت ریسک از اهمیت زیادی برخوردار بوده که در پژوهش حاضر نیز اهمیت بالای این مؤلفه مشخص گردید. پژوهش حاضر می‌تواند در تبیین مؤلفه‌های اصلی در بخش عمومی مفید باشد و این مؤلفه ها در نهایت سبب بهبود حسابرسی دولتی و در نهایت استفاده بهتر از منابع می‌شود. با توجه به اینکه اجرای برخی از این مولفه­ها با توجه به قوانین و شرایط فعلی کشور تا حدی مشکل است به مجلس شورای اسلامی پیشنهاد می­شود که ابتدا آیین­نامه راهبری سازمانی را با کمک مرکز پژوهش­های مجلس شورای اسلامی و مرکز مطالعات دیوان محاسبات کشور و همچنین سایر نهادهای نظارتی و اجرایی بخش عمومی با زیر مولفه­های مشروح‌تر تدوین و در نهایت تصویب نماید و دیوان محاسبات کشور را مأمور نظارت بر اجرای صحیح آن در کشور نماید، همچنین به محدودیت­های موجود در قوانین قبلی نیز توجه شود. به پژوهشگران آتی نیز پیشنهاد می­شود که جهت غنای بیشتر ادبیات موضوع پژوهش­های زیر را انجام دهند:

-       شناسایی محدودیت­های راهبری سازمانی در کشور با توجه به قوانین موجود.

-       شناسایی زیرساخت­های مورد نیاز برای بکارگیری مولفه­های راهبری سازمانی در دولت.

-       جزئیات مولفه­های شناسایی شده در دستگاه­های اجرایی متفاوت است. برای مثال تیم مدیریت در شرکت­های دولتی و مؤسسات دولتی متفاوت است. این مبحث سبب ایجاد تفاوت­هایی در آیین­نامه­های هر یک از این دستگاه­ها می­شود. لذا نیاز است علاوه بر این موارد که در این تحقیق به صورت کلی ارائه شد، مولفه­های هر یک از دستگاه های موجود به صورت جداگانه و مفصل شناسایی شوند.

 

مراجع

-       ترک زاده، جعفر، بصيري، سعيده، عقيلي، رضا، (1396)،  مدل سازي سلامت سازماني(مورد مطالعه: سازمان آموزش فني و حرفه اي استان فارس)، فصلنامه خط مشی‌گذاری عمومی در مدیریت، دوره 8، شماره 28، صص 45-63.

-       حساس­یگانه، یحیی، (1385)، راهبری شرکتی در ایران، فصلنامه حسابرس، دوره 9، شماره 32، صص 32-39.

-       حساس­یگانه، یحیی، الماسی، محمدرضا، (1386)، راهبری شرکتی در شرکت­های دولتی، ماهنامه حسابدار، جلد 22، شماره 190، صص 71-80.

-       حساس­یگانه، یحیی، سلیمی، محمدجواد، (1390)، مدلی برای رتبه­بندی راهبری شرکتی در ایران، فصلنامه مطالعات تجربی حسابداری مالی، جلد 9، شماره30، صص 1-35.

-       حضوری، محمد جواد، گرد، عزیز، گلدوست، مجید، (1394)، بررسی عوامل مؤثر بر بروز نارسایی در سیستم کنترل­های مالی دستگاه­های اجرایی، فصلنامه دانش حسابرسی، دوره 15، شماره 59، صص 19-41.

-       قلی­پور، رحمت ا...، مشایخی، بیتا، ناصری، امین، (1395)، راهبری شرکتی در بخش عمومی و نقش آن در اقتصاد مقاومتی، فصلنامه سیاست های مالی و اقتصادی، دوره 4، شماره 14، صص 107ـ130.

-       قلی­پور، رحمت ا...، ناصری، امین، (1396)، جایگاه اصول راهبری شرکتی خوب در سیاست‌های اقتصادی ایران(مورد مطالعه سیاست­های اصل 44 قانون اساسی)، فصلنامه مجلس و راهبرد، دوره 24، شماره 89، صص 223-248.

-       یگانگی، سیده عاطفه، الوانی، سید مهدی، معمارزاده طهران، غلامرضا، (1395)، اولویت‌بندی شاخص‌های حکمرانی خوب در سازمانهای کارا (مطالعه موردی: شعب بانک رفاه استان قزوین)، فصلنامه خط مشی‌گذاری عمومی در مدیریت، دوره 7، شماره 21، صص 1-9.

-       Alexander, Danny. Maude, Francis., (2011). Corporate governance in central government departments: Code of good practice, http://www.hm-treasury.gov.uk/d/corporate governance good practice.

-       Barrett, Pat. (2002). Achieving Better Practice Corporate Governance in the Public Sector. In Address to international Quality and Productivity Centre Seminar, 26th June, pp.1-50.

-       Chartered Institute of Public Finance and Accountancy, and International Federation of Accountants, (2013), Good Governance in the Public Sector, New York: Published by International Federation of Accountants.

-       Christensen, Jacqueline., Kent, Pamela., Routledge, James. &  Stewart, Jenny., (2015). Do Corporate Governance Recommendations Improve the Performance and Accountability of Small Listed Companies?, Accounting and Finance Journal. Vol. 55, N.1, pp.133-164.

-       Erick, Rading., Nelson, Waweru., (2016). Corporate Governance Guidelines Compliance and Firm Financial Performance: Kenya Listed Companies, Managerial Auditing Journal, Vol. 31, N 8/9, pp. 1-41.

-       Gholipour, Rahmatola., & Nasseri, Amin. (2016). The role of principles on good corporate governance in Iranian economic policies (a case study of policies pertaining to Article (44) of the Constitution), Journal of Parliament and Governance, Vol.24, N. 89, pp. 223-248. (in Persian)

-       Gholipour, Rahmatolla., Mashayekhi, Bita., & Nasseri, Amin. (2016). Corporate governance in public sector and its role in resistance economy, Journal of Financial and Economic Policies, Vol.4 (14), pp. 103-107. (in Persian)

-       Habibi, Arash., Firouzi Jahantigh, Farzad., Sarafrazi, Azam., (2015). Fuzzy Delphi Technique for Forecasting and Screening Items, Asian Journal of Research in Business Economics and Management, Vol. 5, N. 2, pp. 130-143.

-       Hassas Yeghanh, Yahya., & Almasi, Mohammad Reza. (2007). Corporate governance in public companies. Journal of Accounting, Vol. 22 (190), pp. 71-80. (in Persian)

-       Hassas Yeghanh, Yahya., (2006). Corporate governance in Iran. Journal of auditor, Volume 9 (32), pp. 32-39. (in Persian)

-       Hassas Yeghanh, Yahya., Salimi, Mohammad Javad. (2011). A model to rank corporate governance in Iran. Journal of Experimental studies in Financial Accounting, Vol. 9 (30), pp. 1-35. (in Persian)

-       Hozouri, Mohammad. Javad., Qerd, Aziz., & Goldoust, Mohammad., (2015). A study of the factors affecting the Insufficiency in financial Control systems of executive agencies. Journal of Auditing Knowledge, Vol. 15 (59), pp. 19-41. (in Persian)

-       Joshi, Rohit., Banwet, Dk., Shankar, Ravi., (2011). A Delphi-AHP-TOPSIS based benchmarking framework for performance improvement of a cold chain, Journal of Expert Systems with Applications, Vol. 38, N. 2, pp. 10170-10182.

-       Mallin, Christine., (2007), Corporate Governance, Second Edition, Oxford University Press.

-       Matei, Ani., Drumasu, Ciprian., (2015). Corporate Governance and public sector entities, Procedia Economics and Finance Journal, Vol. 26, pp. 495-504.

-       Mitchell, Stein., (2008). Beyond the Boardroom: Governmental Perspectives on Corporate Governance, Accounting, Auditing & Accountability Journal, Vol. 21, N. 7, pp. 1001 – 1025.

-       Mulyadi, Martin., Anwar, Yunita., Ikbal, Muhammad. (2012). The Importance of Corporate Governance in Public Sector. Global Business and Economics Research Journal, Vol. 1, N. 1, pp. 25-31.

-       Nordberg, Donald., (2014). Viewpoint: governing the governance of the governors: Motivating accountability at the top of public organizations, Evidence-Based HRM: A Global Forum for Empirical Scholarship, Vol. 2, N. 1, pp. 114 – 119.

-       Ramage, Paul. (2009). Factors Impacting on the Adoption and Operation of Corporate Governance Reform in Australian State Government Departments, A Thesis Submitted in Fulfillment of the Requirements of the Degree of Doctor of Philosophy, Centre for International Corporate Governance Research Victoria University, pp. 1-329.

-       Ridhima, Saggar., Balwinder, Singh., (2017). Corporate Governance and Risk Reporting: Indian Evidence, Managerial Auditing Journal, Vol. 32, N. 4/5, pp. 1-39.

-       Ron, Hadges., Mike, Wright., Kevin, Keasey., (1996), Corporate governance in the public services: Concepts and issues, Public Money & Management Journal, Vol. 16, N. 2, pp.7-13.

-       Ryan, Christine., Ng, Chew., (2000). Public Sector Corporate Governance Disclosures: An Examination of Annual Reporting Practices in Queensland, Australian Journal of Public Administration, Vol. 59, N. 2: pp.11-23.

-       Timmers, Attn Hans., (2000). Corporate governance in the public sector, why and how?, The Netherlands Ministry of Finance, available at www.minfin.nl, pp.1-23.

-       Torkzadeh, jafar, basiri, saeedeh, aghili, reza, (2017), Organizational Health Modeling: A Case Study of Fars Provincial Teaching and Training Organization, Journal of Public Policy making in management, Vol. 8, N.28, pp.45-63. (in Persian) 

-       United States General Accounting Office, (2002). Highlights of GAO’s Corporate Governance, Transparency and Accountability Forum, Published by United States General Accounting Office at www.Gao.Gov, GAO-02-494SP, pp. 1-15.

-       Watterston, Jim., (2014). Corporate Governance Framework, Department of Education, Training and Employment, pp.1-31.

-       Yeganegi, Seyede Atefeh, Alvani, Seyyed Mehdi, memarzadeh Tehran, Gholamreza, (2016), Ranking indicators of good governance in effective organizations (Case Study: branches of Refah bank in Qazvin Province), Journal of Public Policy making in management, vol. 7, N.21, pp.1-9. (in Persian)

 

Explaining the Corporate Governance components in Public Sector

 

Abstract

Background: In most countries, the Code of Corporate Governance has been approved as a law to improve governmental auditing and sustainable development of public sector and as regards Iran's economy is governmental; therefore, native Iran's economy Corporate Governance is essential for the optimal management of resources in this sector.

Objective:  The purpose of this research was the explaining of components of corporate governance in public sector by attention to experience of other countries and experts’ opinions. 

Methods: This research is practical and descriptive-exploratory and also qualitative-quantitative (combination). To do this research in Delphi and Delphi fuzzy method 20 people of government and Islamic parliament and supreme audit court experts are elected by snowball method. Delphi fuzzy calculations did by Excel software. 

Findings: Finding showed that four principal components are necessary for corporate governance in government that includes monitoring components (including fifteen subsidiary components), managerial components (including six subsidiary components), technical components (including eight subsidiary components) and ethical components (including two subsidiary components).

Conclusion: Corporate governance statute must been corresponding with native situation of country. It is suggested that the Islamic Consultative Assembly approve the Code of governmental Corporate Governance according to the native conditions, and supreme audit court hold the responsibility of its monitoring

Key Words: public sector; Corporate Governance; Governmental organizations

 

 

 

 

 

 

 

16

 

---

[1]  . Accountability

[2]  . در اغلب متون از اصطلاح حاکمیت شرکتی یا راهبری شرکتی استفاده می­شود. در بخش عمومی به دلیل تنوع انواع دستگاه­های اجرایی بهتر است که از اصلاح راهبری سازمانی و یا اداره امور سازمانی استفاده شود.

[3]  . Christensen et al

[4]  . Barrett

[5]  . Mitchell

[6]  . Alexander & Maude

[7]  . Ron, Mike, and Kevin

[8]  . Mulyadi,Anwar, and Ikbal

[9]  . Agency Theory

[10]  .Stewardship Theory

[11]  . Stakeholder Theory

[12]  .Transaction Cost Economics Theory

[13]  . Class Hegemony Theory

[14]  .Managerial Hegemony Theory

[15]  . Mallin

[16]  . Watterston

[17]  . Joshi, Banwet, and Shankar

[18]  . Key National indicators (KNI)

[19]  . Key performance indicators (KPI)

[20]  . United States General Accounting Office

[21]  . Australian National Audit Office (ANAO)

[22]  . Ryan and Ng

[23]  . Timmers

[24]  . Chartered Institute of Public Finance and Accountancy (CIPFA), and International Federation of Accountants (IFAC)

[25]  . Organization for Economic Co-operation and Development (OECD)

[26]  . Ridhima & Balwinder

[27]  . Erick & Nelson

[28]  . Matei & Drumasu

[29]  . Nordberg

[30]  . Ramage

[31]  . کلیه وزارتخانه‌ها، مؤسسات دولتی، مؤسسات یا نهادهای عمومی غیردولتی، شرکت­های دولتی و کلیه دستگاه­هایی که شمول قانون بر آنها مستلزم ذکر و یا تصریح نام است از قبیل شرکت ملی نفت ایران، سازمان گسترش و نوسازی صنایع ایران،‌ بانک مرکزی، بانک­ها و بیمه‌های دولتی، دستگاه اجرائی نامیده می‌شوند.

---