اثربخشی حسابرسی مستقل در بخش عمومی بهعنوان حلقهی انتهایی پاسخگویی
الموضوعات : خطمشیگذاری عمومی در مدیریتشکراله خواجوی 1 , غلامرضا رضایی 2 , رقیه کشاورزمؤیدی 3
1 - شیراز، دانشگاه شیراز، دانشکده اقتصاد، مدیریت و علوم اجتماعی، بخش حسابداری
2 - شیراز، دانشگاه شیراز، دانشکده اقتصاد، مدیریت و علوم اجتماعی، بخش حسابداری
3 - گروه حسابداری، دانشگاه آزاد اسلامی واحد مرودشت، مرودشت، ایران
الکلمات المفتاحية: اثربخشی, شهرداریها, نهادهای بخش عمومی, حسابرسی مالی, حسابرسی مستقل,
ملخص المقالة :
زمینه: حسابرسی در بخش عمومی جزء اساسی فرآیند کنترل و پاسخگویی است. هدف: هدف این پژوهش، بررسی میزان سودمندی و اثربخشی اجرای حسابرسی مستقل در نهادهای بخش عمومی است. روشها:. دادههای مورد نیاز برای تجزیه و تحلیل آماری فرضیههای پژوهش از 102 شهرداری استان فارس و با استفاده از پرسشنامهای حاوی 44 سوال گردآوری شد. بهمنظور تجزیه و تحلیل آماری فرضیههای پژوهش از آزمونهای t یکنمونهای و میانه استفاده شده است. یافتهها: یافتههای آزمون فرضیههای فرعی پژوهش حاکی از آن است که اجرای حسابرسی مستقل در شهرداریها باعث شناسایی و پیشگیری موارد عدم رعایت قوانین، مقررات و بخشنامههای داخلی میشود. همچنین، اجرای حسابرسی مستقل، تا حدودی نسبت به کشف و اصلاح اشتباهات و تقلب-های احتمالی، اطمینان میدهد و تا حدودی باعث بهبود کنترلهای داخلی میشود، با این وجود، از اثربخشی مناسبی در این خصوص برخوردار نمی‌باشد. افزون بر این، حسابرسی صرفه اقتصادی و کارایی و همچنین حسابرسی برنامه در شهرداریها به نحو اثربخش اجرا نمیشود. یافتههای آزمون فرضیههای اصلی پژوهش نیز بیانگر آن است که حسابرسی مالی در شهرداریها تقریباً بهنحو اثربخش اجرا میشود، با این وجود، از اثربخشی مناسبی برخوردار نیست؛ ولی اجرای حسابرسی عملیاتی در شهرداریها اثربخش نیست. نتیجهگیری: بر اساس یافتهها مدیران نهادهای بخش عمومی باید با دقت نظر بیشتری به حسابرسی توجه نمایند.
_||_
اثربخشی حسابرسی مستقل در بخش عمومی بهعنوان حلقهی انتهایی پاسخگویی
چکیده
زمینه: حسابرسي در بخش عمومی جزء اساسي فرآيند كنترل و پاسخگويي است. از همینرو، اجرای حسابرسی در نهادهای بخش عمومی و مطالعه اثربخشی آن ضروری میباشد.
هدف: هدف اين پژوهش، بررسي میزان سودمندی و اثربخشی اجرای حسابرسی مستقل در نهادهای بخش عمومی است.
روشها: شهرداریهای استان فارس به عنوان نماینده نهادهای بخش عمومی و جامعه آماری پژوهش انتخاب شدند. دادههای مورد نیاز برای تجزیه و تحلیل آماری فرضیههای پژوهش از 102 شهرداری استان فارس و با استفاده از پرسشنامهای حاوی 44 سوال گردآوری شد. بهمنظور تجزیه و تحلیل آماری فرضیههای پژوهش از آزمونهای «t یکنمونهای» و «میانه» استفاده شده است.
یافتهها: یافتههای آزمون فرضیههای فرعی پژوهش حاکی از آن است که اجرای حسابرسی مستقل در شهرداریها باعث شناسایی و پیشگیری موارد عدم رعایت قوانین، مقررات و بخشنامههای داخلی میشود. همچنین، اجرای حسابرسی مستقل، تا حدودی نسبت به کشف و اصلاح اشتباهات و تقلبهای احتمالی، اطمینان میدهد و تا حدودی باعث بهبود کنترلهای داخلی میشود، با این وجود، از اثربخشی مناسبی در این خصوص برخوردار نمی‌باشد. اجرای حسابرسی مستقل در شهرداریها منجر به ارزیابی دقیق، کامل و مربوط بودن برآوردها نمیشود. افزون بر این، حسابرسی صرفه اقتصادی و کارایی و همچنین حسابرسی برنامه در شهرداریها به نحو اثربخش اجرا نمیشود. یافتههای آزمون فرضیههای اصلی پژوهش نیز بیانگر آن است که حسابرسی مالی در شهرداریها تقریباً بهنحو اثربخش اجرا میشود، با این وجود، از اثربخشی مناسبی برخوردار نیست؛ ولی اجرای حسابرسی عملیاتی در شهرداریها اثربخش نیست.
نتیجهگیری: بر اساس یافتهها مدیران نهادهای بخش عمومی باید با دقت نظر بیشتری به حسابرسی توجه نمایند.
واژههای کلیدی: حسابرسی مستقل، شهرداریها، نهادهای بخش عمومی، حسابرسی مالی، اثربخشی.
مقدمه
حسابرسی بخش عمومی شاخه مهمی از حسابرسی است که پیچیده و نسبتاً ناشناخته میباشد (های و کوردری1، 2018). همچنین، از دیدگاه رادکلیفه2 (2012) ترکیب دو موضوع بخش عمومی و حسابرسی نیز ناشناخته بوده و به ندرت در پژوهشهای پیشین مورد مطالعه قرار گرفته است. در جوامع مردم سالار که مسئولان بر اساس رأی مردم انتخاب میشوند و قدرت تبلور اراده مردم است، مقامات منتخب به عنوان پاسخگو، ملزم به ادای مسئولیت پاسخگویی در مورد مصرف منابع و وضعیت مالی کشور میباشند (باباجانی، 1390؛ حسینی عراقی، 1391؛ حبشی، 1392). میتوان چرخه مسئولیت پاسخگویی عمومی را به صورت شکل شماره 1 نشان داد.
شکل 1. چرخه مسئولیت پاسخگویی عمومی (باباجانی، 1388)
بر اساس شکل شماره 1، حسابرسي و اظهارنظر نسبت به گزارشهاي ارائه شده بهوسیله دولت و نهادهای بزرگ بخش عمومی، جزء اساسي فرآيند كنترل و پاسخگويي است و به نوعی حلقه انتهایی پاسخگویی در بخش عمومی میباشد. حسابرسي از طريق جمعآوري و ارزيابي بيطرفانه شواهد و مدارك سبب ميشود تا اطلاعات گزارش شده بهوسیله مديريت و يا دريافت شده از مديريت، قابل اتكا باشد. اهميت و ماهيت حسابرسي، مسئوليت خاصي را بر دوش مقامات بخش عمومی يا ساير اشخاص عهدهدار منابع دولتی قرار میدهد. اين مسئوليت آنها را ملزم ميكند تا دامنه عمليات حسابرسي را تا اندازهاي گسترش دهند كه نيازهاي منطقي استفادهكنندگان از گزارشهاي حسابرسي را مرتفع كند (کمیته حسابرسی عملیاتی، 1378). بهطور کلی، واژه حسابرسي بهصورت بيان شده در استانداردهاي حسابرسی دولتي و بخش عمومی شامل حسابرسي مالي و عملياتي، هر دو، است (کمیته حسابرسی عملیاتی، 1378، مهدوي، 1384 و دیوان محاسبات آمریکا3، 2007). حسابرسي مالي به دليل اينكه درباره ارائه منصفانه اطلاعات مالي، كنترلهاي داخلي و همچنين رعايت قوانين و مقررات، گزارشهاي مستقلي ارائه میکند و حسابرسي عملياتي نيز بهدليل اينكه منجر به ارزيابي مستقلي از عملكرد سازمان دولتي، فعاليتها و وظايف خاص ميشود، از يك طرف سطح فرآيند پاسخگويي دولتي را بالا برده و از طرف ديگر، تصميمگيري به وسیله اشخاصي كه مسئوليت نظارت يا انجام اقدامات اصلاحي دارند را تسهيل ميكند. بنابراين، حسابرسي مالي و عملياتي در فرآيند پاسخگويي مشاركت دارد (کمیته حسابرسی عملیاتی، 1378).
در ایران شهرداریها نیز مجموعه بزرگی از سازمانهای بخش عمومی را تشکیل میدهند که با در دست داشتن منابع مالی و غیرمالی عمومی، سالانه بودجه عظیمی را به خود اختصاص میدهند؛ با این حال، آنان نیز مشابه سایر سازمانهای بخش عمومی از پاسخگویی به مردم در برابر منابع تحت اختیار معاف نیستند. در این راستا، وزارت کشور نیز در دستورالعمل حسابرسی شهرداریها، حسابرسی را شامل بررسی مدارک و اسناد و دفاتر مالی و صورتهای مالی و شواهد مؤید آنها به منظور ارزیابی عملیات حسابداری و امور مالی و سایر فعالیتهای شهرداری و تهیه گزارش برای شهردار و شورای شهر یا سایر مقامات ذیربط میداند. به نظر میرسد حسابرسی در این تعریف به حسابرسی جامع اشاره دارد (بهرامی و بهرامی، 1388). بنابراین، از حسابرسان انتظار میرود که حسابرسی شهرداریها را بهگونهای برنامهریزی و اجرا کنند که حسابرسی مالی و عملیاتی را در برگیرد.
امروزه بسیاری از عوامل در محیط حسابرسی امروزی با سرعت فزایندهای در حال تغییر است (صفآرا و کاباران زاده قدیم، 1396). بر این اساس، با توجه به اهمیت حسابرسی مستقل در نهادهای بخش عمومی و بهویژه شهرداریها و حیطه گسترده آن، این سؤال مطرح است که آیا حسابرسی مالی و عملیاتی در نهادهای بخش عمومی (در این پژوهش شهرداریها)، به نحو اثربخش اجرا میشود؟ در این راستا، اثربخشی حسابرسی مستقل از دیدگاه معاونان اداري و مالي، روسای حسابداری و حسابرسان داخلی کليه شهرداريهاي استان فارس مورد بررسی قرار گرفته است.
مبانی نظری پژوهش
بررسی ادبیات خطمشیگذاری عمومی و مدیریت ذینفعان مبیّن این است كه تغییر در نفوذ نسبی هر گروه ذینفع، میتواند در خطمشیگذاری عمومی تغییر ایجاد كند؛ زیرا اساساً خطمشیگذاری عمومی، ابزاری برای كسب منافع گروهی خاص و دور كردن گروههای دیگر از دستیابی به آن است (دای، 1995). مضافاً براساس نظریه بازی؛ در موقعیتهای رقابتی كه دو یا چند بازیگر تصمیم میگیرند، نتیجه، بستگی به انتخاب هریك از آنها دارد، لذا در حوزههایی از خطمشیگذاری كه بهترین انتخاب وجود ندارد، بهترین نتیجه وابسته به چیزی است كه دیگران انجام میدهند، به همین دلیل بازیگر اعم از؛ فرد، گروه یا حكومت ملّی، باید علاوه بر در نظر گرفتن خواستهها و تواناییهای خود، خواستهها و تواناییهای دیگران را مدّ نظر قرار دهد (الماسی، 1393). بررسیها نشان میدهد كه از اواسط دهه 1980 میلادی، مدیریت و درگیرسازی ذینفعان برای تحقق اهداف سازمانی و یافتن راهكارهای مناسب برای مواجهه با چالشهای مشترك، در حوزههایی نظیر؛ مدیریت استراتژیك، مدیریت پروژه، حسابرسی در بخش عمومی و حاكمیت شركتی مورد توجه جدی قرار گرفته است (گلدار و همکاران، 1396: 81).
بهگونه کلی، هدف اساسی گزارشگری مالی در نهادهای بخش عمومی، کمک به این بخش برای ایفای وظیفه پاسخگویی در مقابل ملت است. در قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، حق حاکمیت ملت از جایگاه ویژهای برخوردار است. اشخاصی که به موجب قانون توسط مردم بهعنوان وکیل برای اداره جامعه انتخاب میشود باید در برابر آنان پاسخگو باشند. از جمله طبق اصل 122 قانون اساسی، رئیس جمهور در حدود اختیارات و وظایفی که به موجب قانون اساسی و یا قوانین عادی به عهده دارد در برابر ملت و رهبر و مجلس شورای اسلامی مسئول است؛ در سایر سازمانهای بخش عمومی نیز وضعیت به همین گونه است. در شهرداریها، شهرداران باید در برابر مردم و شوراها پاسخگو باشند. گزارشگری مالی از مهمترین ابزارهایی است که به مسئولین بخش عمومی کمک میکند تا بتواند نحوه ایفای وظایف خود را به ویژه در زمینه تأمین منابع عمومی و مصارف آن برای خدمترسانی بهگونهای کارا، اثربخش و با رعایت صرفه اقتصادی نشان دهد (کمیته تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی، 1392). در این بین حسابرسی گزارشهای مالی ارائه شده توسط مسئولان بخش عمومی یکی از ضروریات اساسی است. واژه حسابرسي به صورت بيان شده در استانداردهاي حسابرسي دولتي و بخش عمومی شامل حسابرسي مالي و عملياتي، هر دو، است (دیوان محاسبات ایالات متحده آمریکا، 2007: 13؛ کمیته حسابرسی عملیاتی، 1378: 6؛ و مهدوی، 1384: 291). حسابرسي مالي به دليل اينكه درباره ارائه منصفانه اطلاعات مالي، كنترلهاي داخلي و همچنين رعايت قوانين و مقررات گزارشهاي مستقلي ارائه ميكند و حسابرسي عملياتي نيز به دليل اينكه منجر به ارزيابي مستقلي از عملكرد سازمان دولتي، فعاليتها و وظايف خاص ميشود، از يك طرف سطح فرآيند پاسخگويي دولتي را بالا برده و از طرف ديگر تصميمگيري بهوسیله اشخاصي كه مسئوليت نظارت يا انجام اقدامات اصلاحي دارند را تسهيل ميكند. بنابراين، حسابرسي مالي و عملياتي در فرآيند پاسخگويي مشاركت دارد (کمیته حسابرسی عملیاتی، 1378: 8).
بدون تردید، (با توجه به مفهوم پاسخگویی) جامعه به صورت عام و قانونگذاران، شورای شهر و مسئولین امور به طور خاص، باید در جریان چگونگی به مصرف رسیدن وجوه عمومی قرار گیرند و نسبت به کارایی و کفایت اجرای برنامههای شهرداری یا دولتی، اطمینان و اعتماد پیدا کنند. بنابراین، حسابرسی شهرداریها صرفاً شامل حسابرسی مالی نبوده و باید حسابرسی عملیاتی را نیز در برگیرد تا کارایی و اثربخشی فعالیتها مورد تأیید قرار گیرد. به عبارت دیگر، حسابرسی شهرداریها باید در برگیرنده عوامل سهگانه حسابرسی جامع، شامل حسابرسی مالی، برنامه و صرفه اقتصادی و کارایی باشد (بهرامی و بهرامی، 1388: 466). یافتههای پژوهش طالبنیا و همکاران (1387) نیز حاکی از آن است که جهت کنترل مدیریت و محاسبه بهای تمام شده طرحهای تملک داراییهای سرمایهای، اجرای حسابرسی عملکرد، الزامی است (ص. 73). افزون بر این، وزارت کشور در دستورالعمل حسابرسی شهرداریها، حسابرسی را شامل "بررسی مدارک و اسناد و دفاتر مالی و صورتهای مالی و شواهد مؤید آنها به منظور ارزیابی عملیات حسابداری و امور مالی و سایر فعالیتهای شهرداری و تهیه گزارش برای شهردار و شورای شهر یا سایر مقامات ذیربط" میداند. به نظر میرسد حسابرسی در این تعریف به حسابرسی جامع اشاره دارد (بهرامی و بهرامی، 1388: 467). یافتههای پژوهش طالبنیا و همکاران (1387) نیز حاکی از آن است که جهت کنترل مدیریت و محاسبه بهای تمام شده طرحهای تملک داراییهای سرمایهای، اجرای حسابرسی عملیاتی، الزامی است (ص. 73). در ادامه، به تشریح حسابرسی مالی و عملیاتی پرداخته میشود.
حسابرسي مالي ارزيابي مستقل و اطمينان معقولي ارائه ميکند مبني بر اين که آيا وضعيت مالي گزارش شده، نتايج و نحوه استفاده از منابع، مطابق با معيارهاي شناسايي شده به گونهاي منصفانه ارائه شده است یا خیر. گزارشگري در مورد حسابرسي مالي انجام شده طبق استانداردهاي پذيرفته شده حسابرسي دولتي دربرگيرنده گزارشهايي در مورد کنترل داخلي، و مفاد قراردادها و توافقنامههاي کمک بلاعوض مربوط به معاملات مالي، سيستمها و فرآيندهاست. حسابرسي مالي انجام شده طبق استانداردهاي پذيرفته شده حسابرسي دولتي شامل حسابرسي صورتهای مالي و ساير حسابرسيهاي مالي مربوطه است. هدف اصلي حسابرسي صورتهای مالي اين است که از طريق اظهار نظر (يا عدم اظهار نظر) اطمينان معقولي را ارائه کند مبني بر اين که آيا صورت‌هاي مالي واحد از تمام جنبههاي بااهميت طبق اصول عمومي پذيرفته شده حسابداري يا مبناي جامع حسابداري غير از اصول عمومي پذيرفته شده حسابداري ارائه شده است یا خیر (دیوان محاسبات ایالات متحده آمریکا، 2007: 13-14). سایر حسابرسیهای مالی شامل تعیین مواردی به شرح زیر است:
1. آیا اطلاعات مالی طبق موازین وضع یا اعلام شده، ارائه میشود؟
2. آیا واحد مورد رسیدگی، الزامات مالی خاصی را رعایت میکند؟
3. آیا ساختار کنترلهای داخلی واحد مورد رسیدگی در مورد گزارشگری مالی و یا نگهداری از داراییها به نحو مناسبی طراحی شده و در جهت دستیابی به اهداف کنترلی به اجرا درآمده است؟ (کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، 1378: 15).
حسابرسي عملياتی به اموري اطلاق ميشود که بر اساس ارزيابي شواهد کافي و مناسب در برابر معيارهاي بيان شده نظير الزامات خاص، معيارهاي سنجش يا رويههاي تجاري تعريف شده، اطمينان يا نتايجي را فراهم ميکند. حسابرسي عملياتی تجزيه و تحليل عيني فراهم ميکند به گونهاي که مديريت و افراد عهدهدار حاکميت و نظارت بتوانند از اطلاعات حاصله براي بهبود عملکرد برنامه و عمليات، کاهش هزينهها، تسهيل تصميمگيري توسط اشخاص مسئول سرپرستي يا راهاندازي اقدام اصلاحي و کمک به پاسخگويي به عموم استفادهکنند (دیوان محاسبات ایالات متحده آمریکا، 2007: 17). حسابرسی عملیاتی شامل حسابرسی صرفه اقتصادی و کارایی و برنامه است (کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، 1378: 16؛ و مهدوی، 1384: 293). صرفه اقتصادی و کارایی شامل تعیین (الف) تحصیل، حفظ و مصرف منابع واحد مورد رسیدگی (مانند نیروی انسانی، داراییها و ظرفیت آن) با رعایت صرفه اقتصادی و به صورت کارا، (ب) موارد عدم رعایت کاراییها یا رویههای غیراقتصادی مورد استفاده و (ج) رعایت قوانین و مقررات مربوط به صرفه اقتصادی و کارایی بهوسیله واحد مورد رسیدگی است. حسابرسی برنامه شامل تعیین (الف) میزان تحصیل نتایج مطلوب یا منافع تدوین شده بهوسیله قانونگذار یا سایر دستگاههای مجاز، (ب) اثربخشی سازمانها، برنامهها، فعالیتها یا وظایف و (ج) رعایت قوانین و مقررات خاص برنامهها توسط واحد مورد رسیدگی است (مهدوی، 1384: 293).
تحولات حسابداری و گزارشگری مالی در نهادهای بزرگ بخش عمومی و از جمله شهرداریها، از دو دهه آخر قرن بیستم تاکنون تحت تأثیر مسئولیت پاسخگویی صورت گرفته است (باباجانی و همکاران، 1388 :31). به طور کلی این نهادها برای انجام مسئولیتها و وظایف اجتماعی خود، برنامهها و فعالیتهایی را برای اداره امور کشور و خدماترسانی به مردم با استفاده از منابع عمومی تدارک میبینند. آنان موظفند از این منابع بهگونهای کارا، با صرفه اقتصادی و اثربخش در راستای اهداف خود و در چارچوب قوانین استفاده کنند و در برابر مردم پاسخگو باشند (رحیمیان، 1387: 4).
پاسخگویی به معنای التزام و تعهد صاحب منصبان بخش دولتی و عمومی در گزارشدهی به مراجع ذیصلاح در خصوص نحوه مصرف اعتبارات و منابع و همچنین پذیرش مسئولیت تصمیمات و ناکامی احتمالی در دستیابی به اهداف تعیین شده است. پاسخگویی و شفافیت با یکدیگر همبستگی و رابطه متقابل دارند، بهطوری که شفافیت پیامد وجود پاسخگویی بوده و شفافیت بدون پاسخگویی بیمعنی خواهد بود. از طرفی پاسخگویی نیز مستلزم شفافیت و داشتن اطلاعات ضروری است. تجربههای جهانی نیز نشان میدهد که فقدان شفافیت و پاسخگویی از موانع اساسی توسعه کشورها است. اگر حسابرسی به عنوان فرآیند نظاممند گردآوری و ارزیابی بیطرفانه شواهد و مدارک مربوط به وقایع و فعالیتهای مالی، برای تعیین درجه انطباق آنها با معیارهای از پیش تعیین شده و گزارش نتایج به افراد ذینفع قلمداد شود، این فرآیند نقش مؤثری در ارتقا سطح پاسخگویی و شفافیت ایفا میکند (رحیمیان، 1387). دیوان محاسبات آمريكا (2007) نيز بر اين موضوع تأكيد داشته و معتقد است که "حسابرسي براي پاسخگويي دولت به عموم ضروري است. حسابرسي و امور اطميناندهي بسته به نوع و دامنه حسابرسي يک ارزيابي مستقل، عيني و بيطرفانه از مباشرت، عملکرد و بهاي سياستها، برنامهها يا عمليات دولت فراهم ميکند" (ص. 5).
باباجانی و همکاران (1388) نیز معتقدند که فرآیند مسئولیت پاسخگویی با ارائه گزارش تکمیل نمیشود و در ادامه حسابرس با استفاده از ساز و کارهای مناسب، گزارشهای ارائه شده بهوسیله پاسخگو را مورد رسیدگی و اظهارنظر قرار میدهد تا مبنایی برای قضاوت آگاهانه برای پاسخخواهان و نمایندگان قانونی آنها فراهم کند. (ص. 112). افزون بر بهبود پاسخگویی، با توجه به اینکه فرآیند حسابرسی جزء اساسی مدیریت شفاف و کارا محسوب میشود، حسابرسی اثربخش رکن اساسی مدیریت عمومی نوین است (میزراهی و نس-ویسمن، 2007: 188).
با توجه به اهمیت و نقش حسابرسی در شهرداریها، اجرای حسابرسی در این نهادهای عمومی به یک الزام قانونی تبدیل شده است (بهرامی و بهرامی، 1388: 463). بر اساس ماده 44 آییننامه مالی شهرداریها (1346) رسيدگي و مميزي حساب شهرداريها در سه مرحله به شرح زير انجام خواهد شد:
الف ـ حسابرسي به وسيله شهرداري قبل و بعد از خرج به وسيله كاركنان ثابت شهرداري كه اطلاعات كافي در امور مالي و حسابداري داشته باشد [حسابرسی داخلی].
ب ـ حسابرسي به وسيله حسابداران قسم خورده يا متخصص كه از طرف انجمن شهر انتخاب خواهد شد و در موقع تفريغ بودجه شهرداري مكلف است نتيجه گزارش حسابرسان مذكور را همراه تفريغ بودجه در اجراي مفاد ماده 67 و تبصره آن به انجمن شهر و وزارت كشور ارسال دارد [حسابرسی مستقل].
ج- رسيدگي نهائي به وسيله انجمن شهر از طريق بررسي گزارشهاي مالي و گزارش حسابرسان مذكور در بند ب ماده فوق [تفریغ بودجه].
انتظار بر این است که اجرای این قانون به صورت صحیح و کامل، منجر به اثربخشی اجرای حسابرسی مالی در شهرداری شود. به بیان دقیقتر، اجرای صحیح و کامل حسابرسی مالی به بهبود کنترلهای داخلی، شناسایی و پیشگیری موارد عدم رعایت قوانین، مقررات و بخشنامههای داخلی، فرآیند کشف و اصلاح اشتباهات و تقلبهای احتمالی و ارزیابی دقیق، کامل و مربوط بودن برآوردها در شهرداری شود. همچنین، علیرغم الزام حسابرسی مالی در شهرداریها، بسیار از شهرداری با توجه به نیاز و الزام شورای شهر به اجرای حسابرسی عملیاتی در شهرداری روی میآورند. لذا انتظار بر این است که اجرای درست این حسابرسی به بررسی برنامهها، صرفه اقتصادی و کارایی در شهرداری کمک کند.
پیشینه پژوهش
در ادامه به برخی از پژوهشهای انجام شده در زمینه موضوع پژوهش حاضر اشاره میشود. در این راستا، ابتدا مطالعات داخلی مطرح و سپس به پژوهشهای صورت گرفته در خارج از کشور اشاره میشود.
نیکخواه آزاد و مجتهدزاده (1378) به "بررسی حوزههای مسئولیت حسابرسان مستقل از دیدگاه استفاده کنندگان خدمات حسابرسی و حسابرسان مستقل" پرداختند. یافتههای پژوهش حاکی از آن است که پرسش شوندگان بر وجود شانزده حوزه مسئولیت تأکید بیشتری داشتند. همچنین نتایج آزمون فرضیهها، شکاف بالقوه موجود در دیدگاههای مختلف که میتواند فاصلهای در انتظارات گروههای مختلف ایجاد کند را شناسایی کرد. هدف دیگر پژوهش، تعیین میزان اهمیت هر یک از حوزههای مسئولیت و تشخیص میزان اثربخشی حسابرسان در ایفای مسئولیتهای خود در حوزههای شناخته شده بود. با استفاده از نتایج بهدست آمده، هفده حوزه مسئولیت برتر که میانگین میزان اهمیت آنها بیش از 5/2 بود، انتخاب شد.
سجادی و ناصح (1382) به بررسی میزان سودمندی و اثربخشی اجرای حسابرسی مستقل در شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران پرداختند. یافتههای پژوهش آنان بیانگر این بود که حسابرسی مستقل در خصوص کشف و کاهش احتمال وقوع تخلف، اعمال غیرقانونی و ارزیابی دقیق مبانی برآوردهای حسابداری، مؤثر و سودمند است. اما، در زمینه بهبود سیستم کنترل داخلی، کشف و کاهش احتمال وقوع اشتباه، تقلب و ارائه مبنایی برای ارزیابی فرض تداوم فعالیت شرکتها سودمند نیست.
سجادی و جامعی (1382) به بررسی میزان سودمندی و اثربخشی حسابرسی دیوان محاسبات ایران از دیدگاه مدیران مالی پرداختند. نتایج حاصل از آزمون فرضیههای پژوهش آنان بیانگر این بود که حسابرسان دیوان محاسبات در انجام حسابرسی از دانش و تجربه کافی برخوردار نیستند و در رسیدگیها، راهبردهای خاص سازمانهای دولتی را در نظر نمیگیرند و به نظارت حین خرج کمتر اهمیت میدهند.
مجتهدزاده (1382) به بررسی "جایگاه حسابرسی از دیدگاه استفاده کنندگان خدمات حسابرسی" پرداخت. یافتههای پژوهش حاکی از آن است که از دید پاسخ دهندگان، خدمات حسابرسی، اهمیت دارد و به طور اثربخش انجام میشود.
مجتهدزاده و آقایی (1383) به بررسی "عوامل مؤثر بر کیفیت حسابرسی مستقل از دیدگاه حسابرسان مستقل و استفاده کنندگان" پرداختند. جامعه آماری پژوهش متشکل از دو گروه استفاده کنندگان خدمات حسابرسی شامل مدیران (کارشناسان ارشد) شرکتهای سرمایه گذاری و مدیران (کارشناسان ارشد) بخش اعتبارات بانکها و حسابرسان مستقل شامل شرکای موسسات حسابرسی، مدیران ارشد و مدیران فنی سازمان حسابرسی بود. فرضیه های پژوهش به دو گروه "الف" و "ب" تقسیم شد. فرضیههای الف درارتباط با سیزده عامل شناسایی شده موثر بر کیفیت حسابرسی مستقل، طراحی گردید. نتایج آزمون این فرضیه ها نشان داد که پرسش شوندگان بر وجود بیست و چهار عامل تأکید بیشتری دارند. فرضیه های گروه ب در ارتباط با شناسایی تفاوت بین دیدگاه های استفاده کنندگان و حسابرسان مستقل (بین گروهی)، تفاوت بین دیدگاههای حسابرسان مستقل (درون گروهی) طراحی شد. نتایج آزمون این فرضیهها نشان داد که در اغلب موارد تفاوت معناداری بین دیدگاهها وجود ندارد.
نخبهفلاح (1384) به بررسی موانع اجرای حسابرسی عملکرد مدیریت در شرکت ملی صنایع پتروشیمی و شرکتهای تابعه از دیدگاه مدیران پرداخت. یافتههای پژوهش وی حاکی از آن بود که عدم شناخت کافی مدیران از نقش و اهمیت حسابرسی عملکرد مدیریت در راستای اهداف سازمان، نبود قوانین و مقررات مناسب، نداشتن مهارت کافی حسابرسان، نبود استانداردهای حرفهای مناسب برای اجرای عملیات، نبود فرهنگ پاسخگویی و منابع علمی کافی در ارتباط با تئوریها و روشهای عملی از مهمترین موانع اجرای حسابرسی عملکرد مدیریت است.
حساس يگانه و مداحي (1388) به بررسی اثربخشي فرآيند حسابرسي مستقل در كشف اشتباهات و تحريف‌هاي با اهميت در صورت هاي مالي شركت‌هاي پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران پرداختند. يافته‌هاي تحقيق حاكي از آن بود كه فرآيند حسابرسي در كشف اشتباهات و تحريف‌هاي با اهميت دربرآوردهاي حسابداري و همچنين كشف اشتباهات و تحريف هاي با اهميت ناشي از عدم رعايت قوانين و مقررات توسط واحد مورد رسيدگي اثربخش مي‌باشد. همچنين تفاوت معناداري بين مبالغ اشتباهات و تحريفات موجود در صورت‌هاي مالي و مبالغ كشف شده توسط حسابرس وجود دارد و مبالغ اعلام شده از سوي حسابرس عمدتا كمتر از مبلغ تحريفات بوده است.
وحیدی الیزیی و گرامی مقدم (1395) به ارزیابی عوامل مؤثر بر اثربخشی حسابرسی داخلی شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران پرداختند. در این پژوهش، از ابزار پرسشنامه برای جمعآوری اطلاعات و نیز از روشهای آمار توصیفی و استنباطی برای تجزیه و تحلیل دادهها استفاده شده است. نتایج و یافتههای تحقیق نشان میدهد که صلاحیت کارکنان حسابرسی داخلی، استقلال حسابرسی داخلی و ارتباط بین حسابرسان داخلی و مستقل، بر اثربخشی حسابرسی داخلی تأثیر دارد.
امینی مهر و همکاران (1395) به بررسی مشکلات انطباق حسابداری تعهدی با بودجه ریزی برنامه ای در شهرداریهای استان فارس پرداختند. این مطالعه از توع توصیفی پیمایشی می باشد که شامل 153 نفر از مدیران و کارشناسان امور مالی در سال 1393 است. اطلاعات پژوهش با استفاده از یک پرسشنامه 25 سوالی از مقیاس پنج گزینه ای لیکرت گردآوری و از روش های آماری توصیفی و استنباطی از قبیل آزمون کولموگروف-اسمیرنوف برای نرمال بودن توزیع داده ها و آزمون های ضریب همبستگی اسپیرمن و تحلیل واریانس فریدمن و ماتریس همبستگی استفاده شده است. نتایج تجزیه و تحلیل داده ها نشان می دهد که بین متغیرهای درآمدها، هزینه ها، دارایی ها، بدهی های ثبت شده در حسابداری تعهدی با بودجه ریزی برنامه ای مغایرت اساسی وجود دارد. با توجه به اینکه اساس بودجه ریزی برنامه ای، مبنای نقدی حسابداری می باشد لذا شهرداری ها در جهت بهبود گزارشگری و مستولیت پاسخگویی مدیران ناگریز به اجرای حسابداری تعهدی با رویکرد بودجه ریزی عملیاتی می باشند.
در خارج از کشور نیز میزراهی و نس-ویسمن (2007) روشی را برای ارزیابی اثربخشی حسابرسی در شهرداریها پیشنهاد کردند. اثربخشی حسابرسی اساسا به عنوان تعداد و دامنه ایرادهای اصلاح شده در نتیجه اجرای حسابرسی تعریف شده است. روش پیشنهادی در این پژوهش بر فرآیند تحلیل سلسله مراتبی استوار است. این روش با اختصاص وزن به هر یک از ایرادها امکان رتبهبندی اهمیت نسبی هر یک از ایرادها در گزارش حسابرسی را فراهم میکند. با بکارگیری این روش برای حسابرسی شهرداریها، ابزاری برای ارزیابی اثربخشی از طریق پرسشنامههای توزیع شده بین کارشناسان فراهم شده و کاربرد آنها در سه شهرداری تشریح شده است.
الزبان و گویلیام4 (2014) عوامل موثر بر اثربخشی حسابرسی داخلی در بخش عمومی عربستان سعودی را شناسایی کردند. یافتههای این پژوهش حاکی از آن بود که بکارگیری حسابرسان داخلی با تجربه، تخصیص منابع کافی، ارتباط مناسب با حسابرسان مستقل و ایجاد واحد حسابرسی داخلی دارای استقلال از معیارهای اثربخشی حسابرسی مستقل در نهادهای بخش عمومی محسوب میشود.
تاکی5 و همکاران (2016) به شناسایی عوامل موثر بر اثربخشی حسابرسی داخلی در غنا پرداختند. یافتههای این پژوهش حاکی از آن بود که تخصص، استقلال سازمانی و ارتقاء از طریق آموزش مستمر بر اثربخشی حسابرسی داخلی تاثیر مستقیم دارد.
فرضیههای پژوهش
براساس مباني نظري و پيشينه پژوهش مطرح شده در بالا، به منظور بررسي میزان اثربخشی اجرای حسابرسی مستقل در شهرداریها به عنوان یکی از سازمانهای بخش عمومی در کشور، فرضيه‌های اصلی و فرعی به شرح زير تدوين شده است:
1. حسابرسی مالی در شهرداریها به نحو اثربخش اجرا میشود.
1. 1. اجرای حسابرسی مستقل در شهرداریها باعث بهبود کنترلهای داخلی میشود.
1. 2. اجرای حسابرسی مستقل در شهرداریها باعث شناسایی و پیشگیری موارد عدم رعایت قوانین، مقررات و بخشنامههای داخلی میشود.
1. 3. اجرای حسابرسی مستقل در شهرداریها اطمینان معقولی نسبت به کشف و اصلاح اشتباهات و تقلبهای احتمالی میدهد.
1. 4. اجرای حسابرسی مستقل در شهرداریها منجر به ارزیابی دقیق، کامل و مربوط بودن برآوردها میشود.
2. حسابرسی عملیاتی در شهرداریها به نحو اثربخش اجرا میشود.
2. 1. حسابرسی صرفه اقتصادی و کارایی در شهرداریها به نحو اثربخش اجرا میشود.
2. 2. حسابرسی برنامه در شهرداریها به نحو اثربخش اجرا میشود.
روش پژوهش
اين پژوهش، پژوهشي کاربردي است. جهت جمعآوري دادهها به منظور آزمون فرضيه‌ها با توجه به موضوع پژوهش از روش پژوهش‌هاي پيمايشي استفاده ميشود. رايجترين شيوه گردآوري دادهها در اين روش مصاحبه شخصي و استفاده از پرسشنامه است كه در اين پژوهش براي جمعآوري دادهها از پرسشنامه‌اي حاوي 4 سوال عمومي و 44 سوال تخصصي استفاده شده است.
به منظور بررسی پایایی در ابتدا تعداد 20 پرسشنامه بين تعدادي از افراد نمونه آماري انتخاب شده به صورت تصادفي توزيع شد. آلفاي کرونباخ در جدول شماره 1 ارائه شده است. با توجه به این که در همه موارد، آلفای کرونباخ بیشتر از 70 درصد است، هیچ یک از سوالات حذف نگردید. در اين پژوهش سؤالهاي پرسشنامه با نظر استاد محترم راهنما در چندين مرحله اصلاح و نهايي شد. بنابراين، سؤالهاي پرسشنامه از اعتبار محتوايي لازم برخوردار است.
شماره فرضيه | آزمون آلفاي کرونباخ |
1-1 | 82/0 |
1-2 | 78/0 |
1-3 | 87/0 |
1-4 | 85/0 |
2-1 | 83/0 |
2-2 | 79/0 |
کل | 74/0 |
همچنین، به منظور تجزيه و تحليل دادههاي بدست آمده در اين پژوهش از روش‌هاي آماري توصيفي و استنباطي استفاده شده است. بهمنظور تحليل كيفي اطلاعات عمومي بدست آمده از سؤالهاي بخش اول پرسشنامه از طبقه‌بندي و سازماندهي اطلاعات، درصد هر گزينه و درصد تجمعي و آمارههاي توصيفي (ميانگين، میانه، نما و انحراف معيار) براي سوالها استفاده شده است. در بخش آمار استنباطي، با استفاده از آزمون پارامتري t تک نمونهاي (يا در صورت عدم احراز مفروضات پارامتريک، آزمون ناپارامتـري ميانه) در سطح اطمينان 95 درصد، فرضيههاي پژوهش آزمون شده است. به منظور تجزيه و تحليل دادهها و انجام آزمون‌هاي آماري بالا از نرم افزار SPSS نسخه 19 استفاده شده است.
یافتهها
نتايج بدست آمده از تحليل توصيفي سؤالهاي عمومي پرسشنامه نشان ميدهد از بين 181 نفر پاسخدهندگان به پرسشنامه، 148 نفر، معادل 7/81 درصد را مردان و مابقي را زنان تشكيل مي‌دهند. بررسی ميزان تحصيلات نشان ميدهد که اغلب پاسخدهندگان دارای مدرک کارشناسی و کارشناسی ارشد میباشند؛ به گونه‌ای که 5/94 درصد پاسخدهندگان داراي مدرك کارشناسي یا کارشناسی ارشد هستند. تجزیه و تحلیل رشته تحصيلي پاسخدهندگان نيز نشان دهنده اين موضوع است که 8/66 درصد از پاسخدهندگان در رشته حسابداري، 5/21 درصد رشته مديريت، 5 درصد رشته اقتصاد و مابقي در ساير رشتهها تحصيل كردهاند. سابقه كاري نشاندهنده اين است که 2/81 درصد بيشتر از 5 سال سابقهكار در مسئوليت خود دارند که اين عوامل مي‌تواند جهت اعتبار بخشيدن به يافته‌هاي پژوهش مورد استفاده قرار گيرد.
آمارههای توصیفی فرضیههای پژوهش، مندرج در جدول شماره 2، نشان میدهد که میانگین پاسخها برای سؤالهای مربوط به فرضیههای 1-1، 1-2 و 1-3 بیشتر از میانگین طیف (3) و برای مابقی سوالها کمتر از میانگین طیف است. آماره ميانه نشان ميدهد که اگر دادهها را به ترتيب صعودي مرتب كنيم داده متناظر با نفر وسط چه عددی است. آماره نما نيز نشان ميدهد چه عدد يا گزينه‌ای بيشتر از ساير گزينه‌ها انتخاب شده است. انحراف معیار پایین سؤالهای مربوط به فرضیهها نیز بیانگر دقت اندازهگیریهای انجام شده است.
جدول 2: آمارههای توصیفی فرضیههای پژوهش
شماره فرضیه | میانگین | میانه | نما | انحراف معیار |
1-1 | 072/3 | 3 | 3 | 752/0 |
1-2 | 17/3 | 50/3 | 50/3 | 742/0 |
1-3 | 07/3 | 37/3 | 63/3 | 850/0 |
1-4 | 70/2 | 667/2 | 3 | 836/0 |
2-1 | 32/2 | 33/2 | 78/2 | 876/0 |
2-2 | 32/2 | 2 | 86/1 | 902/0 |
آزمون فرضیههای فرعی
نتايج آزمون کلموگروف اسمیرنوف (K-S) نشان داد كه فراوانی هیچ یک از فرضيههاي فرعی پژوهش، از توزیع نرمال برخوردار نیست. بنابراین، فرضیههای مزبور با استفاده از آزمون «میانه» مورد بررسی قرار گرفت. جدول شماره 3، نتايج آزمون آماري فرضيه های فرعی پژوهش را نشان ميدهد.
جدول 3: نتايج آزمون آماري فرضيه های فرعی
شماره فرضیه | طبقه | تعداد | درصد مشاهده شده | نسبت آزمون | مقدار احتمال |
1-1 | کوچکتر یا مساوی میانه | 103 | 57/0 | 5/0 | 052/0 |
بزرگتر از میانه | 78 | 43/0 | |||
کل | 181 | 1 | |||
1-2 | کوچکتر یا مساوی میانه | 65 | 36/0 | 5/0 | 000/0 |
بزرگتر از میانه | 116 | 64/0 | |||
کل | 181 | 1 | |||
1-3 | کوچکتر یا مساوی میانه | 79 | 44/0 | 5/0 | 102/0 |
بزرگتر از میانه | 102 | 56/0 | |||
کل | 181 | 1 | |||
1-4 | کوچکتر یا مساوی میانه | 127 | 70/0 | 5/0 | 000/0 |
بزرگتر از میانه | 54 | 30/0 | |||
کل | 181 | 1 | |||
2-1 | کوچکتر یا مساوی میانه | 147 | 81/0 | 5/0 | 000/0 |
بزرگتر از میانه | 34 | 19/0 | |||
کل | 181 | 1 | |||
2-2 | کوچکتر یا مساوی میانه | 149 | 82/0 | 5/0 | 000/0 |
بزرگتر از میانه | 32 | 18/0 | |||
کل | 181 | 1 |
نتایج جدول شماره 3 نشان ميدهد که در فرضیه 1-1 از 181 نفر پاسخ دهنده، 78 نفر از آنها جوابهاي بيشتر از 3 را انتخاب کردهاند. بر این اساس میتوان ادعا کرد که اجرای حسابرسی مستقل در شهرداریها تا حدودی باعث بهبود کنترلهای داخلی، شده است؛ ولی با توجه به مقدار احتمال اثربخشی آن چندان مناسب نمی‌باشد. همچنین، براساس نتایج جدول شماره 3 در فرضیه 1-2 از 181 نفر پاسخ دهنده، 116 نفر از آنها جوابهاي بيشتر از 3 را انتخاب کردهاند. با توجه به اینکه در فرضیه دوم، 64% پاسخدهندگان، پاسخهای بزرگتر از میانه را انتخاب کردهاند و با توجه به مقدار احتمال مربوطه، میتوان ادعا کرد که اجرای حسابرسی مستقل در شهرداریها باعث شناسایی و پیشگیری موارد عدم رعایت قوانین، مقررات و بخشنامههای داخلی میشود. افزونبر این، نتایج جدول مذکور نشان ميدهد که در فرضیه 1-3 از 181 نفر پاسخ دهنده، 102 نفر از آنها جوابهاي بيشتر از 3 را انتخاب کردهاند. با توجه به اینکه در این فرضیه، 56% پاسخدهندگان، پاسخهای بزرگتر از میانه را انتخاب کردهاند و با توجه به مقدار احتمال، میتوان ادعا کرد که اجرای حسابرسی مستقل در شهرداریها تا حدودی نسبت به کشف و اصلاح اشتباهات و تقلبهای احتمالی، اطمینان میدهد؛ با این وجود، حسابرسی مستقل در خصوص کشف و اصلاح اشتباهات و تقلبهای احتمالی، از اثربخشی مناسبی برخوردار نیست. در نهایت نتایج مربوط به فرضیه 1-4 مندرج در جدول شماره 3 حاکی از آن است که از 181 نفر پاسخ دهنده، 54 نفر از آنها جوابهاي بيشتر از 3 را انتخاب کردهاند. با توجه به اینکه در این فرضیه، 70% پاسخدهندگان، پاسخهای کوچکتر از میانه را انتخاب کردهاند و با توجه به مقدار احتمال، میتوان ادعا کرد که اجرای حسابرسی مستقل در شهرداریها منجر به ارزیابی دقیق، کامل و مربوط بودن برآوردها نمیشود.
جدول شماره 3 نتایج مرتبط با فرضیههای زیرمجموعه فرضیه دوم را نیز نشان میدهد. طبق اطلاعات این جدول، در مورد فرضیه 2-1 از 181 نفر پاسخ دهنده، 34 نفر از آنها جوابهاي بيشتر از 3 را انتخاب کردهاند. لذا بر اساس اینکه در این فرضیه، 81% پاسخدهندگان، پاسخهای کوچکتر از میانه را انتخاب کردهاند و با توجه به مقدار احتمال، میتوان ادعا کرد که حسابرسی صرفه اقتصادی و کارایی در شهرداریها به نحو اثربخش اجرا نمیشود. همچنین، در خصوص فرضیه 2-2 از 181 نفر پاسخ دهنده، 32 نفر از آنها جوابهاي بيشتر از 3 را انتخاب کردهاند. لذا بر اساس اینکه در این فرضیه، 82% پاسخدهندگان، پاسخهای کوچکتر از میانه را انتخاب کردهاند و با توجه به مقدار احتمال، میتوان ادعا کرد که حسابرسی برنامه در شهرداریها به نحو اثربخش اجرا نمیشود.
آزمون فرضیههای اصلی
نتایج آزمون کلموگروف اسمیرنوف (K-S) نشاندهنده آن بود که دادههاي فرضيه اصلی اول پژوهش از توزیع نرمال برخوردار میباشد. بنابراین، براي آزمون اين فرضيه از آزمون t يک طرفه استفاده شده است. در جدول شماره 4 نتايج آزمون فرضيه اصلی اول ارائه شده است.
جدول 4: نتايج آزمون فرضيه اصلی اول
ارزش مورد آزمون = 3 | ||||||
آماره t | درجه آزادي | احتمال معناداري (يک طرفه) | تفاضل ميانگين | فاصله اطمينان 95/0 براي تفاضل ميانگين | ||
134/0 | 180 | 893/0 | 00679/0 | کران پايين | کران بالا | |
006/0- | 106/0 | |||||
نتایج جدول شماره 4 بیانگر عدم رد فرض صفر برای فرضیه اول است. بهعبارت دیگر، ادعای برابری میانگین جامعه با ارزش مورد آزمون را نمیتوان رد کرد (میانگین پاسخهای پاسخدهندگان با ارزش مورد آزمون، تفاوت معناداری ندارد)؛ یعنی اجرای حسابرسی مالی در شهرداریها تا حدودی اثربخش است؛ با این وجود، از اثربخشی مناسبی برخوردار نیست.
نتايج آزمون کلموگروف اسمیرنوف (K-S) نشان داد كه فراوانی فرضيه اصلی دوم، از توزیع نرمال برخوردار نیست. بنابراین، فرضیه مزبور با استفاده از آزمون «میانه» مورد بررسی قرار گرفت. جدول شماره 5، نتايج آزمون آماري این فرضیه را نشان ميدهد.
جدول 5: نتايج آزمون فرضيه اصلی دوم
طبقه | تعداد | درصد مشاهده شده | نسبت آزمون | مقدار احتمال |
کوچکتر یا مساوی میانه | 149 | 82/0 | 5/0 | 000/0 |
بزرگتر از میانه | 32 | 18/0 | ||
کل | 181 | 1 |
نتایج جدول شماره 5 نشان ميدهد که از 181 نفر پاسخ دهنده، 32 نفر از آنها جوابهاي بيشتر از 3 را انتخاب کردهاند. به عبارت ديگر، 18 درصد از پاسخدهندگان به گزينههاي بیشتر از 3 در مورد سوال‌های اين فرضيه پاسخ دادهاند. با توجه به اینکه در این فرضیه، 82% پاسخدهندگان، پاسخهای کوچکتر از میانه را انتخاب کردهاند و با توجه به مقدار احتمال، میتوان ادعا کرد که «حسابرسی عملیاتی در شهرداریها به نحو اثربخش اجرا نمیشود.»
بحث و نتیجهگیری
حسابرسی به عنوان یکی از ارکان مهم فرایند پاسخگویی، بنا به تعریف برخی از صاحبنظران، باعث كسب اطمینان سازمان از مسئولیتهای اجتماعی خود نسبت به كسانی كه بهطور مستقیم و غیرمستقیم بر تصمیمات سازمان تأثیر میگذارند، میشود (گلدار و همکاران، 1396). به عبارت دیگر، حسابرسی میتواند نقش کلیدی در تعیین خطمشیگذاری عمومی داشته باشد. در همین راستا، این پژوهش به بررسی اثربخشی حسابرسی مستقل در بخش عمومی بهعنوان حلقهی انتهایی پاسخگویی به عنوان عاملی برای خطمشیگذاری عمومی پرداخته است.
نتایج بدست آمده از فرضیه 1-1 حاکی از آن است که اجرای حسابرسی مستقل در شهرداریها تا حدودی باعث بهبود کنترلهای داخلی، شده است؛ ولی اثربخشی آن چندان مناسب نمی‌باشد. نتایج حاصل از فرضیه 1-2 بیانگر آن است که اجرای حسابرسی مستقل در شهرداریها باعث شناسایی و پیشگیری موارد عدم رعایت قوانین، مقررات و بخشنامههای داخلی میشود. همچنین نتایج بدست آمده از فرضیه 1-3 حاکی از آن بود که اجرای حسابرسی مستقل در شهرداریها تا حدودی نسبت به کشف و اصلاح اشتباهات و تقلبهای احتمالی، اطمینان میدهد؛ با این وجود، حسابرسی مستقل در خصوص کشف و اصلاح اشتباهات و تقلبهای احتمالی، از اثربخشی مناسبی برخوردار نیست. افزون براین، نتایج بدست آمده از فرضیه 1-4 حاکی از آن است که اجرای حسابرسی مستقل در شهرداریها منجر به ارزیابی دقیق، کامل و مربوط بودن برآوردها نمیشود.
نتایج بدست آمده از فرضیه 2-1 موید آن است که حسابرسی صرفه اقتصادی و کارایی در شهرداریها به نحو اثربخش اجرا نمیشود. نتایج بدست آمده از فرضیه 2-2 بیانگر آن است که حسابرسی برنامه در شهرداریها به نحو اثربخش اجرا نمیشود.
نتایج بدست آمده از فرضیه اصلی اول حاکی از آن است که اجرای حسابرسی مالی در شهرداریها تا حدودی اثربخش است؛ با این وجود، از اثربخشی مناسبی برخوردار نیست. نتایج بدست آمده از فرضیه اصلی دوم نیز بیانگر آن است که حسابرسی عملیاتی در شهرداریها به نحو اثربخش اجرا نمیشود.
دلایل احتمالی اجرای غیراثربخش حسابرسی مستقل در شهرداریها به شرح زیر است:
1. عدم تخصص مؤسسههای حسابرسی منتخب شورای شهر در حسابرسی شهرداریها و آشنا نبودن این مؤسسهها با فعالیتهای شهرداریها و ویژگیهای محیطی خاص آنها. افزون بر این، با توجه به تخصصی بودن حسابداری و حسابرسی شهرداریها، فرآیند حسابرسی مستلزم استفاده از نتایج کار کارشناس در بسیاری از زمینههاست. متأسفانه، بنا به گفته برخی از اعضای جامعه مورد بررسی، تمایل چندانی به استفاده از نتایج کار کارشناس بهوسیله حسابرسان مستقل وجود ندارد.
2. استفاده از نیروی کار کم تجربه بهوسیله موسسههای حسابرسی.
3. گزارش حسابرسی مستقل، اغلب به شورای شهر ارائه و کمتر به مسئولان انجام کار در مناطق و سازمانهای وابسته به شهرداریها ارائه میشود.
4. حسابرسی مستقل در شهرداریها، اغلب با تأخیر اجرا میشود.
5. نبود فرهنگ پاسخگویی در شهرداریها. مؤید الزام پاسخگویی شهرداریها در قبال شهروندان را میتوان از مفاد ماده 71 قانون شهرداری استنباط کرد: «شهرداری مکلف است هر شش ماه یک بار منتهی تا پانزدهم ماه بعد صورت جامعی از درآمد و هزینه شهرداری را که به تصویب انجمن شهر رسیده برای اطلاع عموم منتشر و سه نسخه از آن را به وزارت کشور ارسال کند و همچنین شهرداری مکلف است هر شش ماه یک بار آمار کلیه عملیات انجام شده از قبیل خیابانسازی و ساختمان عمارات و سایر امور اجتماعی و بهداشتی و امثال آن را برای اطلاع عموم منتشرکرده و نسخهای از آن را به وزارت کشور بفرستد.» متأسفانه، بر خلاف این الزام قانونی، چنین اطلاعاتی و اطلاعات مشابه، بهندرت در اختیار عموم قرار میگیرد.
6. نبود استانداردهای حسابداری و حسابرسی در شهرداریها. نبود استانداردهای حسابداری باعث میشود که حسابرسان معیار و مبنای مناسبی برای اظهارنظر در حسابرسی مالی در اختیار نداشته باشند و در نتیجه بر معيارهاي شخصی مبتنی بر ديدگاه نظری خود متکی باشند.
7. کم اهمیت بودن امور مالی و بهویژه حسابرسی از دیدگاه مدیران شهرداریها و اینکه احتمالاً حسابرسی مستقل صرفاً بهدلیل رعایت الزامات قانونی اجرا میشود.
8. گزارشهای نامناسب و یا ضعیف سیستمهای حسابداری شهرداریها.
9. بهنظر میرسد که نبود شاخصهای سنجش عملکرد در شهرداریها، عدم آگاهی مدیران از فواید حسابرسی عملیاتی و نبود استانداردهای حرفهای مناسب برای اجرای عملیات، از عوامل عدم اجرا یا اجرای غیر اثربخش حسابرسی عملیاتی است.
10. کم توجهی آییننامه مالی شهرداریها و قانون شهرداری به امور حسابداری و حسابرسی؛ بهطوری که در آییننامه مالی فقط مواد 42 و 43 به حسابداری و ماده 44 به «ممیزی و حسابرسی» اختصاص دارد و در آن، اصول و ضوابط خاصی برای حسابداری و حسابرسی مشخص نشده است. در قانون شهرداری نیز بهجای تأکید بر صورتهای مالی اساسی، بر تهیه بودجه و تفریغ بودجه تأکید شده است (ماده 67).
پیشنهادهای پژوهش
با توجه به نتایج پژوهش مبنی بر غیراثربخش بودن اجرای حسابرسی عملیاتی و نامناسب بودن وضعیت اثربخشی حسابرسی مالی در شهرداریها و دلایل احتمالی ذکر شده در این خصوص، پیشنهادهای زیر ارائه میشود:
· با توجه به عدم تخصص احتمالی مؤسسههای حسابرسی در حسابرسی شهرداریها و آشنا نبودن این مؤسسهها با فعالیتهای شهرداریها و ویژگیهای محیطی خاص آنها به شورای شهر پیشنهاد میشود که در انتخاب حسابرسان مستقل متخصص، تفحص بیشتری داشته باشند و دستورالعملی در خصوص نظارت مالی و نحوه انتخاب حسابرسان مستقل، تدوین شود.
· توصیه میشود که پیگیری بیشتری بهوسیله مسئولان شهرداریها در مورد گزارش حسابرسی ارائه شده انجام شود. گفتنی است که بر اساس اسلامزاده و همکاران (1396) مدیران و حسابرسان باید با توجه به ارزشهای اخلاقی برای منافع ذینفعان تلاش کنند.
· پیشنهاد میشود که حسابرسی بهموقعتر اجرا شود.
· با توجه به ماهیت خاص شهرداریها به عنوان یکی از سازمانهای بزرگ بخش عمومی کشور پیشنهاد میشود که استانداردهای حسابداری و حسابرسی مبتنی بر چارچوب نظری برای شهرداریها تدوین شود.
· پیشنهاد میشود که مدیران سازمانهای بخش عمومی کشور از طریق برگزاری سمینارهای تخصصی و دورههای آموزشی، با اهمیت امور مالی و حسابرسی، بیشتر آشنا شوند.
· پیشنهاد میشود که شهرداریها از سیستمهای حسابداری مناسب استفاده کنند.
· پیشنهاد میشود که شاخصهای مناسبی برای سنجش اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی در بخش عمومی تعیین شود، مدیران شهرداریها و سایر سازمانهای بخش عمومی از طریق سمینارهای تخصصی و دورههای آموزشی، با حسابرسی عملیاتی و اهمیت آن، بیشتر آشنا شوند و استانداردهای حرفهای مناسبی برای اجرای عملیات تدوین شود.
· پیشنهاد میشود که بررسیهای لازم در مورد ضرورت و نحوه اصلاح قوانین مرتبط با امور مالی و حسابرسی شهرداریها انجام شود.
به پژوهشگران آینده نیز توصيه ميشود:
· بررسی اثربخشی اجرای حسابرسی مستقل در سایر سازمانهای بخش عمومی را مورد مطالعه و بررسی قرار دهند.
· در پژوهشی دلایل غیراثربخش بودن اجرای حسابرسی در شهرداریها بررسی شود.
· پژوهشی مشابه در شهرداریهای سایر استان‌ها انجام و نتایج آن با پژوهش حاضر مقایسه شود.
منابع و مآخذ
منابع فارسی
اسلامزاده، امید؛ ایزدینیا، ناصر و داریوش فروغی (1397). تبیین مؤلفههای راهبری سازمانی در بخش عمومی. فصلنامه خطمشیگذاری عمومی در مدیریت، سال نهم، شماره 30، صص. 43-59.
امینی مهر، اکبر؛ مقدم، عبدالکریم؛ و ساره باستانی جهرمی (1395). مشکلات انطباق حسابداری تعهدی با بودجه ریزی برنامه ای در شهرداری ها. حسابداری دولتی، دوره 4، شماره 4، صص. 7-14.
آییننامه مالی شهرداریها. (1346).
باباجانی، جعفر (1388). پژوهش در مبانی نظری حسابداری و گزارشگری مالی شهرداریها؛ (جلد اول: مفاهیم بنیادی حسابداری و گزارشگری مالی شهرداریها). تهران: انتشارات مرکز مطالعات و برنامهریزی شهر تهران.
باباجانی، جعفر (1390). حسابداری و کنترلهای مالی دولتی. چاپ هشتم، تهران: انتشارات دانشگاه علامه طباطبایی.
باباجانی، جعفر؛ محمدپور زرندی، حسین؛ عالیور، عزیز؛ علیمدد، مصطفی؛ صارهراز، علی؛ موسوی، سید مصطفی؛ غفاری، اسماعیل؛ اسلامی، جواد؛ و آخوندی، فریدون. (1388). پژوهشی در مبانی نظری حسابداری و گزارشگری مالی شهرداریها، جلد اول: مفاهیم بنیادی حسابداری و گزارشگری مالی شهرداریها. چاپ اول، تهران: انتشارات مرکز مطالعات و برنامهریزی شهر تهران.
بهرامی، پورهنگ و بهرامی، بهناز. (1388). اصول حسابداری و حسابرسی شهرداری، چاپ اول، تهران، سازمان شهرداريها و دهياريهاي كشور.
حبشی، نعمت (1392). مطالعه روشهای حسابرسی دیوان محاسبات (مؤسسات عالی حسابرسی) دوازده کشور توسعه یافته و در حال توسعه در مقایسه با کشور جمهوری اسلامی ایران. پایاننامه کارشناسی ارشد، دانشگاه آزاد اسلامی واحد تهران جنوب.
حساس يگانه، يحيي و آزاده مداحي (1388). اثربخشي فرآيند حسابرسي در كشف اشتباهات و تحريف هاي با اهميت در صورت هاي مالي. پژوهش‌هاي حسابداري مالي و حسابرسي (پژوهشنامه حسابداري مالي و حسابرسي)، دوره 1، شماره 4، صص. 49-76.
حسینی عراقی، سیدحسین (1391). حسابرسی دولتی. چاپ اول، تهران: انتشارات دانشگاه علوم اقتصادی.
دای، توماس (1995). مدلهای تحلیل سیاستگذاری عمومی (ترجمه سویل ماکویی). فصلنامه مدیریت راهبردی، سال یازدهم، شماره 1، صص. 43-74.
رحیمیان، نظام الدین (1387). حسابرسی دولتی و انواع آن. دانش حسابرسی، شماره 27، صص. 4-16.
سجادی، سید حسین و ناصح، لادن. (1382). سودمندی حسابرسی مستقل صورتهای مالی. بررسیهای حسابداری و حسابرسی، شماره 33، صص. 65-91.
سجادی، سیدحسین و جامعی، رضا. (1382). سودمندی حسابرسی دیوان محاسبات کشور ایران از دیدگاه مدیران مالی. بررسیهای حسابداری و حسابرسی، شماره 34، صص. 129-149.
صفآرا، کلثوم و محمدرضا کاباران زاده قدیم (1396). شناسایی موانع حسابرسی کامپیوتری در سازمانهای دولتی ایران (مورد مطالعه: سازمان حسابرسی). فصلنامه خطمشیگذاری عمومی در مدیریت، سال هشتم، شماره 25، صص. 31-44.
طالبنیا، قدرت الله؛ وکیلی، حمیدرضا؛ و پیک فلک، جمشید. (1387). بررسی موانع تعیین بهای تمام شده پروژههای عمرانی در شهرداریها و ارائه راهکارهای مناسب. دانش و پژوهش حسابداری، سال چهارم، شماره 13، صص. 14-21 و 71-75.
قانون شهرداری. (1334).
کمیته تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی (1392). مفاهیم نظری گزارشگری مالی بخش عمومی: اهداف گزارشگری مالی.
کمیته حسابرسی عملیاتی. (1378). استانداردهای حسابرسی دولتی، چاپ اول، تهران، سازمان حسابرسی.
گلدار، زهرا؛ امیری، مجتبی؛ قلیپور سوته، رحمتاله و منصور معظمی (1396). طراحی چارچوب مفهومی درگیرسازی ذینفعان در خطمشیگذاری عمومی. دانش حسابرسی، سال هفدهم، شماره 66، صص. 81-105.
الماسی، حسن (1393). فرآیند سیاستگذاری عمومی (سیاست، تحلیل و انتخاب) نشر فردا – سپاهان، چاپ اول، تهران.
مجتهدزاده، ویدا (1382). جایگاه حسابرسی از دیدگاه استفادهکنندگان خدمات حسابرسی. مطالعات حسابداری، شماره 4، صص. 47-70.
مجتهدزاده، ویدا و پروین آقایی (1383). عوامل مؤثر بر کیفیت حسابرسی مستقل از دیدگاه حسابرسان مستقل و استفادهکنندگان. بررسیهای حسابداری و حسابرسی، شماره 38، صص. 53-76.
مهدوي، غلامحسين. (1384). حسابداري سازمانهاي دولتي و مؤسسات غيرانتفاعي، جلد دوم، چاپ دوم، تهران، انتشارات سازمان حسابرسي.
نخبه فلاح، افشین. (1384). بررسی موانع اجرای حسابرسی عملکرد مدیریت در شرکت ملی صنایع پتروشیمی و شرکتهای تابعه از دیدگاه مدیران شرکت. دانش حسابرسی، شمارههای 17و 18، صص. 78- 94.
نیکخواه آزاد، علی و ویدا مجتهد زاده (1377و 1378). بررسی حوزههای مسئولیت حسابرسان مستقل از دیدگاه استفادهکنندگان خدمات حسابرسی و حسابرسان مستقل. بررسیهای حسابداری و حسابرسی. شماره 26 و 27، صص. 5- 70.
وحیدی الیزیی، ابراهیم و مرضیه گرامی مقدم (1395). ارزیابی عوامل مؤثر بر اثربخشی حسابرسی داخلی شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران. تحقیقات حسابداری و حسابرسی، سال هشتم، شماره 31، صص. 86-99.
منابع انگلیسی
Alzeban, A. and D. Gwilliamb (2014). Factors affecting the internal audit effectiveness: A survey of the Saudi public sector. Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, Vol. 23, No. 2, pp. 74–86.
Comptroller General of the United States. (2007). Government Auditing Standards, United States.
Hay, D. and C. Cordery (2018). The value of public sector audit: Literature and history. Journal of Accounting Literature, Vol. 40, pp. 1-15.
Mizrahi, S. and Ness-Weisman, I. (2007). Evaluating the Effectiveness of Auditing in Local Municipalities Using Analytic Hierarchy Process (AHP): A General Model and the Israeli Example. International Journal of Auditing, Vol. 11, No. 3, pp. 187-210.
Radcliffe, V.S. (2012) The Election of Auditors in Government: A Study of Politics and the Professional. Accounting and the Public Interest, Vol. 12, pp. 38-61.
Tackie, G.; Marfo-Yiadom, E.; and S. O. Achina (2016). Determinants of Internal Audit Effectiveness in Decentralized Local Government Administrative Systems. International Journal of Business and Management; Vol. 11, No. 11, pp. 184-195.
Effectiveness of Independent Auditing in Public Sector as the Latest of Accountability Loop
Abstract
Background: auditing in public sector is a part of the process of control and accountability. That’s why, auditing in public sector organizations and studying its effectiveness are essential.
Objective: The objective of this research is investigating the usefulness and effectiveness of conducting independent auditing in public sector organizations.
Method: The municipalities of Fars province were selected as representatives of the public sector organizations and the statistical population of the study. Data was gathered from 102 municipalities of Fars province using a 44-item questionnaire. “one-sample t-test” and “median test”, were used for statistical analyses.
Findings: The results of the data analyses of subsidiary hypotheses indicated that conducting independent auditing in municipalities is effective in identifying and deterring of noncompliance with law, regulation and internal circular. Also, conducting independent auditing partly assures probable error and fraud detection and correction and improves internal controls. However, conducting independent auditing in municipalities does not result in accurate and complete assessing and also relevance of estimates. Furthermore, economic, efficiency and program audits are not conducted effectively. The results of main hypotheses also reveal that conducting financial auditing is relatively effective, but conduct of performance auditing is not effective.
Conclusion: According to the findings, public sector organizations managers should pay more attention of the audit.
Keywords: Independent Auditing, Municipalities, public sector organizations, Financial Auditing, Effectiveness.
[1] Hay and Cordery
[2] Radcliffe
[3] Comptroller General of the United States
[4] Alzeban and Gwilliamb
[5] Tackie
