اثربخشی حسابرسی مستقل در بخش عمومی به‌عنوان حلقه‌ی انتهایی پاسخگویی

الموضوعات : خطمشی‌گذاری عمومی در مدیریت

شکراله خواجوی ¹ (شیراز، دانشگاه شیراز، دانشکده اقتصاد، مدیریت و علوم اجتماعی، بخش حسابداری)
غلامرضا رضایی ² (شیراز، دانشگاه شیراز، دانشکده اقتصاد، مدیریت و علوم اجتماعی، بخش حسابداری)
رقیه کشاورزمؤیدی ³ (گروه حسابداری، دانشگاه آزاد اسلامی واحد مرودشت، مرودشت، ایران)

تاريخ الإرسال : 23 الخميس , شوال, 1389 تاريخ التأكيد : 23 الخميس , شوال, 1389 تاريخ الإصدار : 23 الخميس , شوال, 1389

الکلمات المفتاحية: اثربخشی, شهرداری‌ها, نهادهای بخش عمومی, حسابرسی مالی, حسابرسی مستقل,

ملخص المقالة :

زمینه: حسابرسی در بخش عمومی جزء اساسی فرآیند کنترل و پاسخگویی است. هدف: هدف این پژوهش، بررسی میزان سودمندی و اثربخشی اجرای حسابرسی مستقل در نهادهای بخش عمومی است. روش‌ها:. داده‌های مورد نیاز برای تجزیه و تحلیل آماری فرضیه‌های پژوهش از 102 شهرداری استان فارس و با استفاده از پرسش‌نامه‌ای حاوی 44 سوال گردآوری شد. به‌منظور تجزیه و تحلیل آماری فرضیه‌های پژوهش از آزمون‌های t یک‌نمونه‌ای و میانه استفاده شده است. یافته‌ها: یافته‌های آزمون فرضیه‌های فرعی پژوهش حاکی از آن است که اجرای حسابرسی مستقل در شهرداری‌ها باعث شناسایی و پیشگیری موارد عدم رعایت قوانین، مقررات و بخش‌نامه‌های داخلی می‌شود. همچنین، اجرای حسابرسی مستقل، تا حدودی نسبت به کشف و اصلاح اشتباهات و تقلب-های احتمالی، اطمینان می‌دهد و تا حدودی باعث بهبود کنترل‌های‌ داخلی می‌شود، با این وجود، از اثربخشی مناسبی در این خصوص برخوردار نمی‌باشد. افزون بر این، حسابرسی صرفه اقتصادی و کارایی و همچنین حسابرسی برنامه در شهرداری‌ها به نحو اثربخش اجرا نمی‌شود. یافته‌های آزمون فرضیه‌های اصلی پژوهش نیز بیانگر آن است که حسابرسی مالی در شهرداری‌ها تقریباً به‌نحو اثربخش اجرا می‌شود، با این وجود، از اثربخشی مناسبی برخوردار نیست؛ ولی اجرای حسابرسی عملیاتی در شهرداری‌ها اثربخش نیست. نتیجه‌گیری: بر اساس یافته‌ها مدیران نهادهای بخش عمومی باید با دقت نظر بیشتری به حسابرسی توجه نمایند.

نص كامل:



اثربخشی حسابرسی مستقل در بخش عمومی به­عنوان حلقه­ی انتهایی پاسخگویی 

چکیده

زمینه: حسابرسي در بخش عمومی جزء اساسي فرآيند كنترل و پاسخگويي است. از همین­رو، اجرای حسابرسی در نهادهای بخش عمومی و مطالعه اثربخشی آن ضروری می­باشد.

هدف: هدف اين پژوهش، بررسي میزان سودمندی و اثربخشی اجرای حسابرسی مستقل در نهادهای بخش عمومی است. 

روش­ها: شهرداری­های استان فارس به عنوان نماینده نهادهای بخش عمومی و جامعه آماری پژوهش انتخاب شدند. داده­های مورد نیاز برای تجزیه و تحلیل آماری فرضیه­های پژوهش از 102 شهرداری استان فارس و با استفاده از پرسش­نامه­ای حاوی 44 سوال گردآوری شد. به­منظور تجزیه و تحلیل آماری فرضیه­های پژوهش از آزمون­های «t یک‌نمونه­ای» و «میانه» استفاده شده است. 

یافته­ها: یافته­های آزمون فرضیه­های فرعی پژوهش حاکی از آن است که اجرای حسابرسی مستقل در شهرداری­ها باعث شناسایی و پیشگیری موارد عدم رعایت قوانین، مقررات و بخش­نامه­های داخلی می­شود. همچنین، اجرای حسابرسی مستقل، تا حدودی نسبت به کشف و اصلاح اشتباهات و تقلب­های احتمالی، اطمینان می­دهد و تا حدودی باعث بهبود کنترل­های­ داخلی می­شود، با این وجود، از اثربخشی مناسبی در این خصوص برخوردار نمی‌باشد. اجرای حسابرسی مستقل در شهرداری­ها منجر به ارزیابی دقیق، کامل و مربوط بودن برآوردها نمی­شود. افزون بر این، حسابرسی صرفه اقتصادی و کارایی و همچنین حسابرسی برنامه در شهرداری­ها به نحو اثربخش اجرا نمی­شود. یافته­های آزمون فرضیه­های اصلی پژوهش نیز بیانگر آن است که حسابرسی مالی در شهرداری­ها تقریباً به­نحو اثربخش اجرا می­شود، با این وجود، از اثربخشی مناسبی برخوردار نیست؛ ولی اجرای حسابرسی عملیاتی در شهرداری­ها اثربخش نیست.

نتیجه­گیری: بر اساس یافته­ها مدیران نهادهای بخش عمومی باید با دقت نظر بیشتری به حسابرسی توجه نمایند.

واژه­های کلیدی: حسابرسی مستقل، شهرداری­ها، نهادهای بخش عمومی، حسابرسی مالی، اثربخشی.

مقدمه

حسابرسی بخش عمومی شاخه مهمی از حسابرسی است که پیچیده و نسبتاً ناشناخته می­باشد (های و کوردری¹، 2018). هم­چنین، از دیدگاه رادکلیفه² (2012) ترکیب دو موضوع بخش عمومی و حسابرسی نیز ناشناخته بوده و به ندرت در پژوهش­های پیشین مورد مطالعه قرار گرفته است. در جوامع مردم سالار که مسئولان بر اساس رأی مردم انتخاب می­شوند و قدرت تبلور اراده مردم است، مقامات منتخب به عنوان پاسخگو، ملزم به ادای مسئولیت پاسخگویی در مورد مصرف منابع و وضعیت مالی کشور می­باشند (باباجانی، 1390؛ حسینی عراقی، 1391؛ حبشی، 1392). می­توان چرخه مسئولیت پاسخگویی عمومی را به صورت شکل شماره 1 نشان داد. 

 

شکل 1. چرخه مسئولیت پاسخگویی عمومی (باباجانی، 1388)

بر اساس شکل شماره 1، حسابرسي و اظهارنظر نسبت به گزارش­هاي ارائه شده به­وسیله دولت و نهادهای بزرگ بخش عمومی، جزء اساسي فرآيند كنترل و پاسخگويي است و به نوعی حلقه انتهایی پاسخگویی در بخش عمومی می­باشد. حسابرسي از طريق جمع­آوري و ارزيابي بي­طرفانه شواهد و مدارك سبب مي­شود تا اطلاعات گزارش شده به­وسیله مديريت و يا دريافت شده از مديريت، قابل اتكا باشد. اهميت و ماهيت حسابرسي، مسئوليت خاصي را بر دوش مقامات بخش عمومی يا ساير اشخاص عهده­دار منابع دولتی قرار می­دهد. اين مسئوليت آن­ها را ملزم مي­كند تا دامنه عمليات حسابرسي را تا اندازه­اي گسترش دهند كه نيازهاي منطقي استفاده­كنندگان از گزارش­هاي حسابرسي را مرتفع كند (کمیته حسابرسی عملیاتی، 1378). به‌طور کلی، واژه حسابرسي به­صورت بيان شده در استانداردهاي حسابرسی دولتي و  بخش عمومی شامل حسابرسي مالي و عملياتي، هر دو، است (کمیته حسابرسی عملیاتی، 1378، مهدوي، 1384 و دیوان محاسبات آمریکا³، 2007). حسابرسي مالي به دليل اين­كه درباره ارائه منصفانه اطلاعات مالي، كنترل­هاي داخلي و همچنين رعايت قوانين و مقررات، گزارش­هاي مستقلي ارائه می­کند و حسابرسي عملياتي نيز به­دليل اين­كه منجر به ارزيابي مستقلي از عملكرد سازمان دولتي، فعاليت­ها و وظايف خاص مي­شود، از يك طرف سطح فرآيند پاسخگويي دولتي را بالا برده و از طرف ديگر، تصميم­گيري به وسیله اشخاصي كه مسئوليت نظارت يا انجام اقدامات اصلاحي دارند را  تسهيل مي­كند. بنابراين، حسابرسي مالي و عملياتي در فرآيند پاسخگويي مشاركت دارد (کمیته حسابرسی عملیاتی، 1378).

در ایران شهرداری­ها نیز مجموعه بزرگی از سازمان­های بخش عمومی را تشکیل می­دهند که با در دست داشتن منابع مالی و غیرمالی عمومی، سالانه بودجه عظیمی را به خود اختصاص می­دهند؛ با این حال، آنان نیز مشابه سایر سازمان­های بخش عمومی از پاسخگویی به مردم در برابر منابع تحت اختیار معاف نیستند. در این راستا، وزارت کشور نیز در دستورالعمل حسابرسی شهرداری­ها، حسابرسی را شامل بررسی مدارک و اسناد و دفاتر مالی و صورت­های مالی و شواهد مؤید آن­ها به منظور ارزیابی عملیات حسابداری و امور مالی و سایر فعالیت­های شهرداری و تهیه گزارش برای شهردار و شورای شهر یا سایر مقامات ذی­ربط می­داند. به نظر می­رسد حسابرسی در این تعریف به حسابرسی جامع اشاره دارد (بهرامی و بهرامی، 1388). بنابراین، از حسابرسان انتظار می­رود که حسابرسی شهرداری­ها را به­گونه­ای برنامه­ریزی و اجرا کنند که حسابرسی مالی و عملیاتی را در برگیرد.

امروزه بسیاری از عوامل در محیط حسابرسی امروزی با سرعت فزاینده­ای در حال تغییر است (صف­آرا و کاباران زاده قدیم، 1396). بر این اساس، با توجه به اهمیت حسابرسی مستقل در نهادهای بخش عمومی و به­ویژه شهرداری‌ها و حیطه گسترده آن، این سؤال مطرح است که آیا حسابرسی مالی و عملیاتی در نهادهای بخش عمومی (در این پژوهش شهرداری­ها)، به نحو اثربخش اجرا می‌شود؟ در این راستا، اثربخشی حسابرسی مستقل از دیدگاه معاونان اداري و مالي، روسای حسابداری و حسابرسان داخلی کليه شهرداري­هاي استان فارس مورد بررسی قرار گرفته است.

مبانی نظری پژوهش

بررسی ادبیات خط­مشی­گذاری عمومی و مدیریت ذینفعان مبیّن این است كه تغییر در نفوذ نسبی هر گروه ذینفع، می­تواند در خط­مشی­گذاری عمومی تغییر ایجاد كند؛ زیرا اساساً خط­مشی­گذاری عمومی، ابزاری برای كسب منافع گروهی خاص و دور كردن گروه­های دیگر از دستیابی به آن است (دای، 1995). مضافاً براساس نظریه بازی؛ در موقعیت­های رقابتی كه دو یا چند بازیگر تصمیم می­گیرند، نتیجه، بستگی به انتخاب هریك از آنها دارد، لذا در حوزه­هایی از خط­مشی­گذاری كه بهترین انتخاب وجود ندارد، بهترین نتیجه وابسته به چیزی است كه دیگران انجام می­دهند، به همین دلیل بازیگر اعم از؛ فرد، گروه یا حكومت ملّی، باید علاوه بر در نظر گرفتن خواسته­ها و توانایی­های خود، خواسته­ها و توانایی­های دیگران را مدّ نظر قرار دهد (الماسی، 1393). بررسی­ها نشان می­دهد كه از اواسط دهه 1980 میلادی، مدیریت و درگیرسازی ذینفعان برای تحقق اهداف سازمانی و یافتن راهكارهای مناسب برای مواجهه با چالش­های مشترك، در حوزه­هایی نظیر؛ مدیریت استراتژیك، مدیریت پروژه، حسابرسی در بخش عمومی و حاكمیت شركتی مورد توجه جدی قرار گرفته است (گلدار و همکاران، 1396: 81).

به­گونه کلی، هدف اساسی گزارشگری مالی در نهادهای بخش عمومی، کمک به این بخش برای ایفای وظیفه پاسخگویی در مقابل ملت است. در قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، حق حاکمیت ملت از جایگاه ویژه­ای برخوردار است. اشخاصی که به موجب قانون توسط مردم به­عنوان وکیل برای اداره جامعه انتخاب می­شود باید در برابر آنان پاسخگو باشند. از جمله طبق اصل 122 قانون اساسی، رئیس جمهور در حدود اختیارات و وظایفی که به موجب قانون اساسی و یا قوانین عادی به عهده دارد در برابر ملت و رهبر و مجلس شورای اسلامی مسئول است؛ در سایر سازمان­های بخش عمومی نیز وضعیت به همین گونه است. در شهرداری­ها، شهرداران باید در برابر مردم و شوراها پاسخگو باشند. گزارشگری مالی از مهم­ترین ابزارهایی است که به مسئولین بخش عمومی کمک می­کند تا بتواند نحوه ایفای وظایف خود را به ویژه در زمینه تأمین منابع عمومی و مصارف آن برای خدمت­رسانی به­گونه­ای کارا، اثربخش و با رعایت صرفه اقتصادی نشان دهد (کمیته تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی، 1392). در این بین حسابرسی گزارش­های مالی ارائه شده توسط مسئولان بخش عمومی یکی از ضروریات اساسی است. واژه حسابرسي به صورت بيان شده در استانداردهاي حسابرسي دولتي و بخش عمومی شامل حسابرسي مالي و عملياتي، هر دو، است (دیوان محاسبات ایالات متحده آمریکا، 2007: 13؛ کمیته حسابرسی عملیاتی،  1378: 6؛ و مهدوی، 1384: 291). حسابرسي مالي به دليل اينكه درباره ارائه منصفانه اطلاعات مالي، كنترل­هاي داخلي و همچنين رعايت قوانين و مقررات گزارش­هاي مستقلي ارائه مي­كند و حسابرسي عملياتي نيز به دليل اين­كه منجر به ارزيابي مستقلي از عملكرد سازمان دولتي، فعاليت­ها و وظايف خاص مي­شود، از يك طرف سطح فرآيند پاسخگويي دولتي را بالا برده و از طرف ديگر تصميم­گيري به­وسیله اشخاصي كه مسئوليت نظارت يا انجام اقدامات اصلاحي دارند را تسهيل مي­كند. بنابراين، حسابرسي مالي و عملياتي در فرآيند پاسخگويي مشاركت دارد (کمیته حسابرسی عملیاتی، 1378: 8).

بدون تردید، (با توجه به مفهوم پاسخگویی) جامعه به صورت عام و قانونگذاران، شورای شهر و مسئولین امور به طور خاص، باید در جریان چگونگی به مصرف رسیدن وجوه عمومی قرار گیرند و نسبت به کارایی و کفایت اجرای برنامه­های شهرداری یا دولتی، اطمینان و اعتماد پیدا کنند. بنابراین، حسابرسی شهرداری­ها صرفاً شامل حسابرسی مالی نبوده و باید حسابرسی عملیاتی را نیز در برگیرد تا کارایی و اثربخشی فعالیت­ها مورد تأیید قرار گیرد. به عبارت دیگر، حسابرسی شهرداری­ها باید در برگیرنده عوامل سه­گانه حسابرسی جامع، شامل حسابرسی مالی، برنامه و صرفه اقتصادی و کارایی باشد (بهرامی و بهرامی، 1388: 466). یافته­های پژوهش طالب­نیا و همکاران (1387) نیز حاکی از آن است که جهت کنترل مدیریت و محاسبه بهای تمام شده طرح­های تملک دارایی­های سرمایه­ای، اجرای حسابرسی عملکرد، الزامی است (ص. 73). افزون بر این، وزارت کشور در دستورالعمل حسابرسی شهرداری­ها، حسابرسی را شامل "بررسی مدارک و اسناد و دفاتر مالی و صورت­های مالی و شواهد مؤید آن­ها به منظور ارزیابی عملیات حسابداری و امور مالی و سایر فعالیت­های شهرداری و تهیه گزارش برای شهردار و شورای شهر یا سایر مقامات ذی­ربط" می­داند. به نظر می­رسد حسابرسی در این تعریف به حسابرسی جامع اشاره دارد (بهرامی و بهرامی، 1388: 467). یافته­های پژوهش طالب­نیا و همکاران (1387) نیز حاکی از آن است که جهت کنترل مدیریت و محاسبه بهای تمام شده طرح­های تملک دارایی­های سرمایه­ای، اجرای حسابرسی عملیاتی، الزامی است (ص. 73). در ادامه، به تشریح حسابرسی مالی و عملیاتی پرداخته می­شود.

حسابرسي مالي ارزيابي مستقل و اطمينان معقولي ارائه مي‎کند مبني بر اين که آيا وضعيت مالي گزارش شده، نتايج و نحوه استفاده از منابع، مطابق با معيارهاي شناسايي شده به گونه‎اي منصفانه ارائه شده‎ است یا خیر. گزارشگري در مورد حسابرسي مالي انجام شده طبق استانداردهاي پذيرفته شده حسابرسي دولتي دربرگيرنده گزارش‎هايي در مورد کنترل داخلي، و مفاد قراردادها و توافق‎نامه‎هاي کمک بلاعوض مربوط به معاملات مالي، سيستم‎ها و فرآيندهاست. حسابرسي مالي انجام شده طبق استانداردهاي پذيرفته شده حسابرسي دولتي شامل حسابرسي صورت­های مالي و ساير حسابرسي‎هاي مالي مربوطه است. هدف اصلي حسابرسي صورت­های مالي اين است که از طريق اظهار نظر (يا عدم اظهار نظر) اطمينان معقولي را ارائه کند مبني بر اين که آيا صورت‎هاي مالي واحد از تمام جنبه‎هاي با‎اهميت طبق اصول عمومي پذيرفته شده حسابداري يا مبناي جامع حسابداري غير از اصول عمومي پذيرفته شده حسابداري ارائه شده‎ است یا خیر (دیوان محاسبات ایالات متحده آمریکا، 2007: 13-14). سایر حسابرسی­های مالی شامل تعیین مواردی به شرح زیر است:

1.       آیا اطلاعات مالی طبق موازین وضع یا اعلام شده، ارائه می­شود؟

2.       آیا واحد مورد رسیدگی، الزامات مالی خاصی را رعایت می­کند؟

3.       آیا ساختار کنترل­های داخلی واحد مورد رسیدگی در مورد گزارشگری مالی و یا نگهداری از دارایی­ها به نحو مناسبی طراحی شده و در جهت دست­یابی به اهداف کنترلی به اجرا درآمده است؟ (کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، 1378: 15).

حسابرسي عملياتی به اموري اطلاق مي‎شود که بر اساس ارزيابي شواهد کافي و مناسب در برابر معيارهاي بيان شده نظير الزامات خاص، معيارهاي سنجش يا رويه‎هاي تجاري تعريف شده، اطمينان يا نتايجي را فراهم مي‎کند. حسابرسي عملياتی تجزيه و تحليل عيني فراهم مي‎کند به گونه‎اي که مديريت و افراد عهده‎دار حاکميت و نظارت بتوانند از اطلاعات حاصله براي بهبود عملکرد برنامه و عمليات، کاهش هزينه‎ها، تسهيل تصميم‎گيري توسط اشخاص مسئول سرپرستي يا راه‎اندازي اقدام اصلاحي و کمک به پاسخگويي به عموم استفاده‎کنند (دیوان محاسبات ایالات متحده آمریکا، 2007: 17). حسابرسی عملیاتی شامل حسابرسی صرفه اقتصادی و کارایی و برنامه است (کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، 1378: 16؛ و مهدوی، 1384: 293). صرفه اقتصادی و کارایی شامل تعیین (الف) تحصیل، حفظ و مصرف منابع واحد مورد رسیدگی (مانند نیروی انسانی، دارایی­ها و ظرفیت آن) با رعایت صرفه اقتصادی و به صورت کارا، (ب) موارد عدم رعایت کارایی­ها یا رویه­های غیراقتصادی مورد استفاده و (ج) رعایت قوانین و مقررات مربوط به صرفه اقتصادی و کارایی به­وسیله واحد مورد رسیدگی است. حسابرسی برنامه شامل تعیین (الف) میزان تحصیل نتایج مطلوب یا منافع تدوین شده به­وسیله قانون­گذار یا سایر دستگاه­های مجاز، (ب) اثربخشی سازمان­ها، برنامه­ها، فعالیت­ها یا وظایف و (ج) رعایت قوانین و مقررات خاص برنامه­ها توسط واحد مورد رسیدگی است (مهدوی، 1384: 293).

تحولات حسابداری و گزارشگری مالی در نهادهای بزرگ بخش عمومی و از جمله شهرداری­ها، از دو دهه آخر قرن بیستم تاکنون تحت تأثیر مسئولیت پاسخ­گویی صورت گرفته است (باباجانی و همکاران، 1388 :31). به طور کلی این نهادها برای انجام مسئولیت­ها و وظایف اجتماعی خود، برنامه­ها و فعالیت­هایی را برای اداره امور کشور و خدمات­رسانی به مردم با استفاده از منابع عمومی تدارک می­بینند. آنان موظفند از این منابع به­گونه­ای کارا، با صرفه اقتصادی و اثربخش در راستای اهداف خود و در چارچوب قوانین استفاده کنند و در برابر مردم پاسخ­گو باشند (رحیمیان، 1387: 4).

پاسخ­گویی به معنای التزام و تعهد صاحب منصبان بخش دولتی و عمومی در گزارش­دهی به مراجع ذی­صلاح در خصوص نحوه مصرف اعتبارات و منابع و همچنین پذیرش مسئولیت تصمیمات و ناکامی احتمالی در دستیابی به اهداف تعیین شده است. پاسخ­گویی و شفافیت با یکدیگر همبستگی و رابطه متقابل دارند، به­طوری که شفافیت پیامد وجود پاسخ­گویی بوده و شفافیت بدون پاسخ­گویی بی­معنی خواهد بود. از طرفی پاسخ­گویی نیز مستلزم شفافیت و داشتن اطلاعات ضروری است. تجربه­های جهانی نیز نشان می­دهد که فقدان شفافیت و پاسخ­گویی از موانع اساسی توسعه کشورها است. اگر حسابرسی به عنوان فرآیند نظام­مند گردآوری و ارزیابی بی­طرفانه شواهد و مدارک مربوط به وقایع و فعالیت­های مالی، برای تعیین درجه انطباق  آن­ها با معیارهای از پیش تعیین شده و گزارش نتایج به افراد ذی­نفع قلمداد شود، این فرآیند نقش مؤثری در ارتقا سطح پاسخ­گویی و شفافیت ایفا می­کند (رحیمیان، 1387). دیوان محاسبات آمريكا (2007) نيز بر اين موضوع تأكيد داشته و معتقد است که "حسابرسي براي پاسخگويي دولت به عموم ضروري است. حسابرسي و امور اطمينان‎دهي بسته به نوع و دامنه حسابرسي يک ارزيابي مستقل، عيني و بي­طرفانه از مباشرت، عملکرد و بهاي سياست‎ها، برنامه‎ها يا عمليات دولت فراهم مي‎کند" (ص. 5).

باباجانی و همکاران (1388) نیز معتقدند که فرآیند مسئولیت پاسخ­گویی با ارائه گزارش تکمیل نمی­شود و در ادامه حسابرس با استفاده از ساز و کارهای مناسب، گزارش­های ارائه شده به­وسیله پاسخ­گو را مورد رسیدگی و اظهارنظر قرار می­دهد تا مبنایی برای قضاوت آگاهانه برای پاسخ­خواهان و نمایندگان قانونی آن­ها فراهم کند. (ص. 112). افزون بر بهبود پاسخ­گویی، با توجه به این­که فرآیند حسابرسی جزء اساسی مدیریت شفاف و کارا محسوب می­شود، حسابرسی اثربخش رکن اساسی مدیریت عمومی نوین است (میزراهی و نس-ویسمن، 2007: 188).

با توجه به اهمیت و نقش حسابرسی در شهرداری­ها، اجرای حسابرسی در این نهادهای عمومی به یک الزام قانونی تبدیل شده است (بهرامی و بهرامی، 1388: 463). بر اساس ماده 44 آیین­نامه مالی شهرداری­ها (1346) رسيدگي و مميزي حساب شهرداري­ها در سه مرحله به شرح زير انجام خواهد شد:

الف ـ حسابرسي به وسيله شهرداري قبل و بعد از خرج به وسيله كاركنان ثابت شهرداري كه اطلاعات كافي در امور مالي و حسابداري داشته باشد [حسابرسی داخلی].

ب ـ حسابرسي به وسيله حسابداران قسم خورده يا متخصص كه از طرف انجمن شهر انتخاب خواهد شد و در موقع تفريغ بودجه شهرداري مكلف است نتيجه گزارش حسابرسان مذكور را همراه تفريغ بودجه در اجراي مفاد ماده 67 و تبصره آن به انجمن شهر و وزارت كشور ارسال دارد [حسابرسی مستقل].

ج- رسيدگي نهائي به وسيله انجمن شهر از طريق بررسي گزارش­هاي مالي و گزارش حسابرسان مذكور در بند ب ماده فوق [تفریغ بودجه].

انتظار بر این است که اجرای این قانون به صورت صحیح و کامل، منجر به اثربخشی اجرای حسابرسی مالی در شهرداری شود. به بیان دقیق­تر، اجرای صحیح و کامل حسابرسی مالی به بهبود کنترل­های داخلی، شناسایی و پیشگیری موارد عدم رعایت قوانین، مقررات و بخش­نامه­های داخلی، فرآیند کشف و اصلاح اشتباهات و  تقلب­های احتمالی و ارزیابی دقیق، کامل و مربوط بودن برآوردها در شهرداری شود. هم­چنین، علی­رغم الزام حسابرسی مالی در شهرداری­ها، بسیار از شهرداری با توجه به نیاز و الزام شورای شهر به اجرای حسابرسی عملیاتی در شهرداری روی می­آورند. لذا انتظار بر این است که اجرای درست این حسابرسی به بررسی برنامه­ها، صرفه اقتصادی و کارایی در شهرداری کمک کند. 

پیشینه پژوهش

در ادامه به برخی از پژوهش­های انجام شده در زمینه موضوع پژوهش حاضر اشاره می­شود. در این راستا، ابتدا مطالعات داخلی مطرح و سپس به پژوهش­های صورت گرفته در خارج از کشور اشاره می­شود.

نیکخواه آزاد و مجتهدزاده (1378) به "بررسی حوزه­های مسئولیت حسابرسان مستقل از دیدگاه استفاده کنندگان خدمات حسابرسی و حسابرسان مستقل" پرداختند. یافته­های پژوهش حاکی از آن است که پرسش شوندگان بر وجود شانزده حوزه مسئولیت تأکید بیشتری داشتند. همچنین نتایج آزمون فرضیه­ها، شکاف بالقوه موجود در دیدگاه­های مختلف که می­تواند فاصله­ای در انتظارات گروه­های مختلف ایجاد کند را شناسایی کرد. هدف دیگر پژوهش، تعیین میزان اهمیت هر یک از حوزه­های مسئولیت و تشخیص میزان اثربخشی حسابرسان در ایفای مسئولیت­های خود در حوزه­های شناخته شده بود. با استفاده از نتایج به­دست آمده، هفده حوزه مسئولیت برتر که میانگین میزان اهمیت آن­ها بیش از 5/2 بود، انتخاب شد.

سجادی و ناصح (1382) به بررسی میزان سودمندی و اثربخشی اجرای حسابرسی مستقل در شرکت­های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران پرداختند. یافته­های پژوهش آنان بیانگر این بود که حسابرسی مستقل در خصوص کشف و کاهش احتمال وقوع تخلف، اعمال غیرقانونی و ارزیابی دقیق مبانی برآوردهای حسابداری، مؤثر و سودمند است. اما، در زمینه بهبود سیستم کنترل داخلی، کشف و کاهش احتمال وقوع اشتباه، تقلب و ارائه مبنایی برای ارزیابی فرض تداوم فعالیت شرکت­ها سودمند نیست.

سجادی و جامعی (1382) به بررسی میزان سودمندی و اثربخشی حسابرسی دیوان محاسبات ایران از دیدگاه مدیران مالی پرداختند. نتایج حاصل از آزمون فرضیه­های پژوهش آنان بیانگر این بود که حسابرسان دیوان محاسبات در انجام حسابرسی از دانش و تجربه کافی برخوردار نیستند و در رسیدگی­ها، راهبردهای خاص سازمان­های دولتی را در نظر نمی­گیرند و به نظارت حین خرج کمتر اهمیت می­دهند.

مجتهدزاده (1382) به بررسی "جایگاه حسابرسی از دیدگاه استفاده کنندگان خدمات حسابرسی" پرداخت. یافته­های پژوهش حاکی از آن است که از دید پاسخ دهندگان، خدمات حسابرسی، اهمیت دارد و به طور اثربخش انجام می­شود.

مجتهدزاده و آقایی (1383) به بررسی "عوامل مؤثر بر کیفیت حسابرسی مستقل از دیدگاه حسابرسان مستقل و استفاده کنندگان" پرداختند. جامعه آماری پژوهش متشکل از دو گروه استفاده کنندگان خدمات حسابرسی شامل مدیران (کارشناسان ارشد) شرکت­های سرمایه گذاری و مدیران (کارشناسان ارشد) بخش اعتبارات بانک­ها و حسابرسان مستقل شامل شرکای موسسات حسابرسی، مدیران ارشد و مدیران فنی سازمان حسابرسی بود. فرضیه های پژوهش به دو گروه "الف" و "ب" تقسیم شد. فرضیه­های الف درارتباط با سیزده عامل شناسایی شده موثر بر کیفیت حسابرسی مستقل، طراحی گردید. نتایج آزمون این فرضیه ها نشان داد که پرسش شوندگان بر وجود بیست و چهار عامل تأکید بیشتری دارند. فرضیه های گروه ب در ارتباط با شناسایی تفاوت بین دیدگاه های استفاده کنندگان و حسابرسان مستقل (بین گروهی)، تفاوت بین دیدگاه­های حسابرسان مستقل (درون گروهی) طراحی شد. نتایج آزمون این فرضیه­ها نشان داد که در اغلب موارد تفاوت معناداری بین دیدگاه­ها وجود ندارد.

نخبه­فلاح (1384) به بررسی موانع اجرای حسابرسی عملکرد مدیریت در شرکت ملی صنایع پتروشیمی و شرکت­های تابعه از دیدگاه مدیران پرداخت. یافته­های پژوهش وی حاکی از آن بود که عدم شناخت کافی مدیران از نقش و اهمیت حسابرسی عملکرد مدیریت در راستای اهداف سازمان، نبود قوانین و مقررات مناسب، نداشتن مهارت کافی حسابرسان، نبود استانداردهای حرفه­ای مناسب برای اجرای عملیات، نبود فرهنگ پاسخ‌گویی و منابع علمی کافی در ارتباط با تئوری­ها و روش­های عملی از مهم­ترین موانع اجرای حسابرسی عملکرد مدیریت است.

حساس يگانه و مداحي (1388) به بررسی اثربخشي فرآيند حسابرسي مستقل در كشف اشتباهات و تحريف‌هاي با اهميت در صورت هاي مالي شركت‌هاي پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران پرداختند. يافته‌هاي تحقيق حاكي از آن بود كه فرآيند حسابرسي در كشف اشتباهات و تحريف‌هاي با اهميت دربرآوردهاي حسابداري و همچنين كشف اشتباهات و تحريف هاي با اهميت ناشي از عدم رعايت قوانين و مقررات توسط واحد مورد رسيدگي اثربخش مي‌باشد. همچنين تفاوت معناداري بين مبالغ اشتباهات و تحريفات موجود در صورت‌هاي مالي و مبالغ كشف شده توسط حسابرس وجود دارد و مبالغ اعلام شده از سوي حسابرس عمدتا كمتر از مبلغ تحريفات بوده است.

وحیدی الیزیی و گرامی مقدم (1395) به ارزیابی عوامل مؤثر بر اثربخشی حسابرسی داخلی شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران پرداختند. در این پژوهش، از ابزار پرسشنامه  برای جمع­آوری اطلاعات و نیز از روش­های آمار توصیفی و استنباطی برای تجزیه و تحلیل داده‌ها استفاده شده است. نتایج و یافته­های تحقیق نشان می­دهد که صلاحیت کارکنان حسابرسی داخلی، استقلال حسابرسی داخلی و ارتباط بین حسابرسان داخلی و مستقل، بر اثربخشی حسابرسی داخلی تأثیر دارد.

امینی مهر و همکاران (1395) به بررسی مشکلات انطباق حسابداری تعهدی با بودجه ریزی برنامه ای در شهرداری‌های استان فارس پرداختند. این مطالعه از توع توصیفی پیمایشی می باشد که شامل 153 نفر از مدیران و کارشناسان امور مالی در سال 1393 است. اطلاعات پژوهش با استفاده از یک پرسشنامه 25 سوالی از مقیاس پنج گزینه ای لیکرت گردآوری و از روش های آماری توصیفی و استنباطی از قبیل آزمون کولموگروف-اسمیرنوف برای نرمال بودن توزیع داده ها و آزمون های ضریب همبستگی اسپیرمن و تحلیل واریانس فریدمن و ماتریس همبستگی استفاده شده است. نتایج تجزیه و تحلیل داده ها نشان می دهد که بین متغیرهای درآمدها، هزینه ها، دارایی ها، بدهی های ثبت شده در حسابداری تعهدی با بودجه ریزی برنامه ای مغایرت اساسی وجود دارد. با توجه به اینکه اساس بودجه ریزی برنامه ای، مبنای نقدی حسابداری می باشد لذا شهرداری ها در جهت بهبود گزارشگری و مستولیت پاسخگویی مدیران ناگریز به اجرای حسابداری تعهدی با رویکرد بودجه ریزی عملیاتی می باشند.

در خارج از کشور نیز میزراهی و نس-ویسمن (2007) روشی را برای ارزیابی اثربخشی حسابرسی در شهرداری­ها پیشنهاد کردند. اثربخشی حسابرسی اساسا به عنوان تعداد و دامنه ایرادهای اصلاح شده در نتیجه اجرای حسابرسی تعریف شده است. روش پیشنهادی در این پژوهش بر فرآیند تحلیل سلسله مراتبی استوار است. این روش با اختصاص وزن به هر یک از ایرادها امکان رتبه­بندی اهمیت نسبی هر یک از ایرادها در گزارش حسابرسی را فراهم می­کند. با بکارگیری این روش برای حسابرسی شهرداری­ها، ابزاری برای ارزیابی اثربخشی از طریق پرسش­نامه­های توزیع شده بین کارشناسان فراهم شده و کاربرد آن­ها در سه شهرداری تشریح شده است.

الزبان و گویلیام⁴ (2014) عوامل موثر بر اثربخشی حسابرسی داخلی در بخش عمومی عربستان سعودی را شناسایی کردند. یافته‌های این پژوهش حاکی از آن بود که بکارگیری  حسابرسان داخلی با تجربه، تخصیص منابع کافی، ارتباط مناسب با حسابرسان مستقل و ایجاد واحد حسابرسی داخلی دارای استقلال از معیارهای اثربخشی حسابرسی مستقل در نهادهای بخش عمومی محسوب می‌شود.

تاکی⁵ و همکاران (2016) به شناسایی عوامل موثر بر اثربخشی حسابرسی داخلی در غنا پرداختند. یافته‌های این پژوهش حاکی از آن بود که تخصص‌، استقلال سازمانی و ارتقاء از طریق آموزش مستمر بر اثربخشی حسابرسی داخلی تاثیر مستقیم دارد.

فرضیه­های پژوهش

براساس مباني نظري و پيشينه پژوهش مطرح شده در بالا، به منظور بررسي میزان اثربخشی اجرای حسابرسی مستقل در شهرداری‌ها به عنوان یکی از سازمان­های بخش عمومی در کشور، فرضيه‌های اصلی و فرعی به شرح زير تدوين شده است:

1. حسابرسی مالی در شهرداری­ها به نحو اثربخش اجرا می­شود.

1. 1. اجرای حسابرسی مستقل در شهرداری­ها باعث بهبود کنترل­های­ داخلی می­شود.

1. 2. اجرای حسابرسی مستقل در شهرداری­ها باعث شناسایی و پیشگیری موارد عدم رعایت قوانین، مقررات و بخش­نامه­های داخلی می­شود.

1. 3. اجرای حسابرسی مستقل در شهرداری­ها اطمینان معقولی نسبت به کشف و اصلاح اشتباهات و  تقلب­های احتمالی می­دهد.

1. 4. اجرای حسابرسی مستقل در شهرداری­ها منجر به ارزیابی دقیق، کامل و مربوط بودن برآوردها می­شود.

2. حسابرسی عملیاتی در شهرداری­ها به نحو اثربخش اجرا می­شود.

2. 1. حسابرسی صرفه اقتصادی و کارایی در شهرداری­ها به نحو اثربخش اجرا می­شود.

2. 2. حسابرسی برنامه در شهرداری­ها به نحو اثربخش اجرا می­شود.

روش پژوهش

اين پژوهش، پژوهشي کاربردي است. جهت جمع‌آوري داده‌ها به منظور آزمون فرضيه‌ها با توجه به موضوع پژوهش از روش پژوهش‌هاي پيمايشي استفاده مي‌شود. رايج­ترين شيوه گردآوري داده‌ها در اين روش مصاحبه شخصي و استفاده از پرسش­نامه است كه در اين پژوهش براي جمع‌آوري داده‌ها از پرسش­نامه‌اي حاوي 4 سوال عمومي و 44 سوال تخصصي استفاده شده است.

در این پژوهش، شهرداری­ها به عنوان نماینده سازمان­های بخش عمومی انتخاب شده­اند؛ دلیل انتخاب شهرداری­ها به عنوان نماینده سازمان­های بخش عمومی در کشور، گستره عملیات آنها و گزارش­های منتشره توسط آنها و الزام قانونی آنها به حسابرسی مستقل است. بر این اساس، جامعه آماری این پژوهش را معاونان اداري و مالي، مدیران مالی، روسای حسابداری و حسابرسان داخلی شهرداري­هاي استان فارس تشکیل می‌دهد. بر اساس آمار و اطلاعات وزارت کشور و سازمان همیاری‌ها و شهرداری‌های استان فارس، تعداد شهرداري­هاي استان فارس در اردیبهشت­ماه سال 1396، بالغ بر 102 شهرداری و جامعه آماری بالغ بر 307 نفر است.در این پژوهش از نمونه‌گیری استفاده نمی‌شود و جامعه آماری بر نمونه آماری منطبق است. در نهايت 181 پرسش­نامه دريافت شد. بنابراین، نرخ برگشت در حدود 59 درصد است.

به منظور بررسی پایایی در ابتدا تعداد 20 پرسش­نامه بين تعدادي از افراد نمونه آماري انتخاب شده به صورت تصادفي توزيع شد. آلفاي کرونباخ در جدول شماره 1 ارائه شده است. با توجه به این که در همه موارد، آلفای کرونباخ بیشتر از 70 درصد است، هیچ یک از سوالات حذف نگردید. در اين پژوهش سؤال­هاي پرسش­نامه با نظر استاد محترم راهنما در چندين مرحله اصلاح و نهايي شد. بنابراين، سؤال­هاي پرسش­نامه از اعتبار محتوايي لازم برخوردار است.

جدول 1: نتايج آلفاي کرونباخ

شماره فرضيه	آزمون آلفاي کرونباخ
1-1	82/0
1-2	78/0
1-3	87/0
1-4	85/0
2-1	83/0
2-2	79/0
کل	74/0

 

همچنین، به منظور تجزيه ‌و‌ تحليل داده‌هاي بدست آمده در اين پژوهش از روش‌هاي آماري توصيفي و استنباطي استفاده شده است. به‌منظور تحليل كيفي اطلاعات عمومي بدست آمده از سؤال­هاي بخش اول پرسش­نامه از طبقه‌بندي و سازماندهي اطلاعات، درصد هر گزينه و درصد تجمعي و آماره­هاي توصيفي (ميانگين، میانه، نما و انحراف معيار) براي سوال­ها استفاده شده است. در بخش آمار استنباطي، با استفاده از آزمون پارامتري t تک نمونه­اي (يا در صورت عدم احراز مفروضات پارامتريک، آزمون ناپارامتـري ميانه) در سطح اطمينان 95 درصد، فرضيه‌هاي پژوهش آزمون شده است. به منظور تجزيه و تحليل داده­ها و انجام آزمون‌هاي آماري بالا از نرم افزار SPSS نسخه  19 استفاده شده است.

یافته­ها

نتايج بدست آمده از تحليل توصيفي سؤال­هاي عمومي پرسش­نامه نشان مي‌دهد از بين 181 نفر پاسخ‌دهندگان به پرسش­نامه، 148 نفر، معادل 7/81 درصد را مردان و مابقي را زنان تشكيل مي‌دهند. بررسی ميزان تحصيلات نشان مي‌دهد که اغلب پاسخ‌دهندگان دارای مدرک کارشناسی و کارشناسی ارشد می‌باشند؛ به گونه‌ای که 5/94 درصد پاسخ­دهندگان داراي مدرك کارشناسي یا کارشناسی ارشد هستند. تجزیه و تحلیل رشته تحصيلي پاسخ‌دهندگان نيز نشان دهنده اين موضوع است که 8/66 درصد از پاسخ­دهندگان در رشته حسابداري، 5/21 درصد رشته مديريت، 5 درصد رشته اقتصاد و مابقي در ساير رشته­ها تحصيل كرده­اند.‌ سابقه كاري نشان­دهنده اين است که 2/81 درصد بيشتر از 5 سال سابقه­كار در مسئوليت خود دارند که اين عوامل مي‌تواند جهت اعتبار بخشيدن به يافته‌هاي پژوهش مورد استفاده قرار گيرد.

     آماره­های توصیفی فرضیه­های پژوهش، مندرج در جدول شماره 2، نشان می­دهد که میانگین پاسخ­ها برای سؤال­های مربوط به فرضیه‌های 1-1، 1-2 و 1-3 بیشتر از میانگین طیف (3) و برای مابقی سوال‌ها کمتر از میانگین طیف است. آماره ميانه نشان مي‌دهد که اگر داده‌ها را به ترتيب صعودي مرتب كنيم داده متناظر با نفر وسط چه عددی است. آماره نما نيز نشان مي‌دهد چه عدد يا گزينه‌ای بيشتر از ساير گزينه‌ها انتخاب شده است. انحراف معیار پایین سؤال­های مربوط به فرضیه­ها نیز بیانگر دقت اندازه­گیری­های انجام شده است.

جدول 2: آماره­های توصیفی فرضیه­های پژوهش

شماره فرضیه	میانگین	میانه	نما	انحراف معیار
1-1	072/3	3	3	752/0
1-2	17/3	50/3	50/3	742/0
1-3	07/3	37/3	63/3	850/0
1-4	70/2	667/2	3	836/0
2-1	32/2	33/2	78/2	876/0
2-2	32/2	2	86/1	902/0

 

آزمون فرضیه‌های فرعی

نتايج آزمون کلموگروف اسمیرنوف (K-S) نشان داد كه فراوانی هیچ یک از فرضيه­هاي فرعی پژوهش، از توزیع نرمال برخوردار نیست. بنابراین، فرضیه­های مزبور با استفاده از آزمون «میانه» مورد بررسی قرار گرفت. جدول شماره 3، نتايج آزمون آماري فرضيه ‌های فرعی پژوهش را نشان مي­دهد.

جدول 3: نتايج آزمون آماري فرضيه ‌های فرعی

شماره فرضیه	طبقه	تعداد	درصد مشاهده شده	نسبت آزمون	مقدار احتمال
1-1	کوچک­تر یا مساوی میانه	103	57/0	5/0	052/0
	بزرگ­تر از میانه	78	43/0
	کل	181	1
1-2	کوچک­تر یا مساوی میانه	65	36/0	5/0	000/0
	بزرگ­تر از میانه	116	64/0
	کل	181	1
1-3	کوچک­تر یا مساوی میانه	79	44/0	5/0	102/0
	بزرگ­تر از میانه	102	56/0
	کل	181	1
1-4	کوچک­تر یا مساوی میانه	127	70/0	5/0	000/0
	بزرگ­تر از میانه	54	30/0
	کل	181	1
2-1	کوچک­تر یا مساوی میانه	147	81/0	5/0	000/0
	بزرگ­تر از میانه	34	19/0
	کل	181	1
2-2	کوچک­تر یا مساوی میانه	149	82/0	5/0	000/0
	بزرگ­تر از میانه	32	18/0
	کل	181	1

 

نتایج جدول شماره 3 نشان مي­دهد که در فرضیه 1-1 از 181 نفر پاسخ دهنده، 78 نفر از آن­ها جواب­هاي بيشتر از 3 را انتخاب کرده­اند. بر این اساس می­توان ادعا کرد که اجرای حسابرسی مستقل در شهرداری­ها تا حدودی باعث بهبود کنترل‌های داخلی، شده است؛ ولی با توجه به مقدار احتمال اثربخشی آن چندان مناسب نمی‌باشد. هم­چنین، براساس نتایج جدول شماره 3 در فرضیه 1-2 از 181 نفر پاسخ دهنده، 116 نفر از آن­ها جواب­هاي بيشتر از 3 را انتخاب کرده­اند. با توجه به این­که در فرضیه دوم، 64% پاسخ­دهندگان، پاسخ­های بزرگ­تر از میانه را انتخاب کرده­اند و با توجه به مقدار احتمال مربوطه، می­توان ادعا کرد که اجرای حسابرسی مستقل در شهرداری­ها باعث شناسایی و پیشگیری موارد عدم رعایت قوانین، مقررات و بخش­نامه­های داخلی می­شود. افزون­بر این، نتایج جدول مذکور نشان مي­دهد که در فرضیه 1-3 از 181 نفر پاسخ دهنده، 102 نفر از آن­ها جواب­هاي بيشتر از 3 را انتخاب کرده­اند. با توجه به این­که در این فرضیه، 56% پاسخ­دهندگان، پاسخ­های بزرگ­تر از میانه را انتخاب کرده­اند و با توجه به مقدار احتمال، می­توان ادعا کرد که اجرای حسابرسی مستقل در شهرداری­ها تا حدودی نسبت به کشف و اصلاح اشتباهات و تقلب­های احتمالی، اطمینان می­دهد؛ با این وجود، حسابرسی مستقل در خصوص کشف و اصلاح اشتباهات و تقلب­های احتمالی، از اثربخشی مناسبی برخوردار نیست. در نهایت نتایج مربوط به فرضیه 1-4 مندرج در جدول شماره 3 حاکی از آن است که از 181 نفر پاسخ دهنده، 54 نفر از آن­ها جواب­هاي بيشتر از 3 را انتخاب کرده­اند. با توجه به این­که در این فرضیه، 70% پاسخ­دهندگان، پاسخ­های کوچکتر از میانه را انتخاب کرده­اند و با توجه به مقدار احتمال، می­توان ادعا کرد که اجرای حسابرسی مستقل در شهرداری­ها منجر به ارزیابی دقیق، کامل و مربوط بودن برآوردها نمی­شود.

 جدول شماره 3 نتایج مرتبط با فرضیه­های زیرمجموعه فرضیه دوم را نیز نشان می­دهد. طبق اطلاعات این جدول، در مورد فرضیه 2-1 از 181 نفر پاسخ دهنده، 34 نفر از آن­ها جواب­هاي بيشتر از 3 را انتخاب کرده­اند. لذا بر اساس این­که در این فرضیه، 81% پاسخ­دهندگان، پاسخ­های کوچکتر از میانه را انتخاب کرده­اند و با توجه به مقدار احتمال، می­توان ادعا کرد که حسابرسی صرفه اقتصادی و کارایی در شهرداری­ها به نحو اثربخش اجرا نمی­شود. همچنین، در خصوص فرضیه 2-2 از 181 نفر پاسخ دهنده، 32 نفر از آن­ها جواب­هاي بيشتر از 3 را انتخاب کرده­اند. لذا بر اساس این­که در این فرضیه، 82% پاسخ­دهندگان، پاسخ­های کوچکتر از میانه را انتخاب کرده­اند و با توجه به مقدار احتمال، می­توان ادعا کرد که حسابرسی برنامه در شهرداری­ها به نحو اثربخش اجرا نمی­شود. 

آزمون فرضیه‌های اصلی

نتایج آزمون کلموگروف اسمیرنوف (K-S) نشان­دهنده آن بود که داده­هاي فرضيه اصلی اول پژوهش از توزیع نرمال برخوردار می‌باشد. بنابراین، براي آزمون اين فرضيه از آزمون t يک طرفه استفاده شده است. در جدول شماره 4 نتايج آزمون فرضيه اصلی اول ارائه شده است.

جدول 4: نتايج آزمون فرضيه اصلی اول

ارزش مورد آزمون = 3
آماره t	درجه آزادي	احتمال معناداري (يک طرفه)	تفاضل ميانگين	فاصله اطمينان 95/0 براي تفاضل ميانگين
134/0	180	893/0	00679/0	کران پايين	کران بالا
				006/0-	106/0

 

نتایج جدول شماره 4 بیانگر عدم رد فرض صفر برای فرضیه اول است. به­عبارت دیگر، ادعای برابری میانگین جامعه با ارزش مورد آزمون را نمی­توان رد کرد (میانگین پاسخ‌های پاسخ‌دهندگان با ارزش مورد آزمون، تفاوت معناداری ندارد)؛ یعنی اجرای حسابرسی مالی در شهرداری‌ها تا حدودی اثربخش است؛ با این وجود، از اثربخشی مناسبی برخوردار نیست.

نتايج آزمون کلموگروف اسمیرنوف (K-S) نشان داد كه فراوانی فرضيه­ اصلی دوم، از توزیع نرمال برخوردار نیست. بنابراین، فرضیه­ مزبور با استفاده از آزمون «میانه» مورد بررسی قرار گرفت. جدول شماره 5، نتايج آزمون آماري این فرضیه را نشان مي­دهد.

جدول 5: نتايج آزمون فرضيه اصلی دوم

طبقه	تعداد	درصد مشاهده شده	نسبت آزمون	مقدار احتمال
کوچک­تر یا مساوی میانه	149	82/0	5/0	000/0
بزرگ­تر از میانه	32	18/0
کل	181	1

 

نتایج جدول شماره 5 نشان مي­دهد که از 181 نفر پاسخ دهنده، 32 نفر از آن­ها جواب­هاي بيشتر از 3 را انتخاب کرده­اند. به عبارت ديگر، 18 درصد از پاسخ‌دهندگان به گزينه­هاي بیشتر از 3 در مورد سوال‌های اين فرضيه پاسخ داده­اند. با توجه به این­که در این فرضیه، 82% پاسخ­دهندگان، پاسخ­های کوچکتر از میانه را انتخاب کرده­اند و با توجه به مقدار احتمال، می­توان ادعا کرد که «حسابرسی عملیاتی در شهرداری­ها به نحو اثربخش اجرا نمی­شود.»

بحث و نتیجه‌گیری

حسابرسی به عنوان یکی از ارکان مهم فرایند پاسخگویی، بنا به تعریف برخی از صاحب­نظران، باعث كسب اطمینان سازمان از مسئولیت­های اجتماعی خود نسبت به كسانی كه به­طور مستقیم و غیرمستقیم بر تصمیمات سازمان تأثیر می­گذارند، می­شود (گلدار و همکاران، 1396). به عبارت دیگر، حسابرسی می­تواند نقش کلیدی در تعیین خط­مشی­گذاری عمومی داشته باشد. در همین راستا، این پژوهش به بررسی اثربخشی حسابرسی مستقل در بخش عمومی به­عنوان حلقه­ی انتهایی پاسخگویی به عنوان عاملی برای خط­مشی­گذاری عمومی پرداخته است.

نتایج بدست آمده از فرضیه 1-1 حاکی از آن است که اجرای حسابرسی مستقل در شهرداری‌ها تا حدودی باعث بهبود کنترل‌های داخلی، شده است؛ ولی اثربخشی آن چندان مناسب نمی‌باشد. نتایج حاصل از فرضیه 1-2 بیانگر آن است که اجرای حسابرسی مستقل در شهرداری‌ها باعث شناسایی و پیشگیری موارد عدم رعایت قوانین، مقررات و بخش‌نامه­های داخلی می­شود. همچنین نتایج بدست آمده از فرضیه 1-3 حاکی از آن بود که اجرای حسابرسی مستقل در شهرداری‌ها تا حدودی نسبت به کشف و اصلاح اشتباهات و تقلب­های احتمالی، اطمینان می‌دهد؛ با این وجود، حسابرسی مستقل در خصوص کشف و اصلاح اشتباهات و تقلب­های احتمالی، از اثربخشی مناسبی برخوردار نیست. افزون براین، نتایج بدست آمده از فرضیه 1-4 حاکی از آن است که اجرای حسابرسی مستقل در شهرداری‌ها منجر به ارزیابی دقیق، کامل و مربوط بودن برآوردها نمی­شود.

نتایج بدست آمده از فرضیه 2-1 موید آن است که حسابرسی صرفه اقتصادی و کارایی در شهرداری­ها به نحو اثربخش اجرا نمی­شود. نتایج بدست آمده از فرضیه 2-2 بیانگر آن است که حسابرسی برنامه در شهرداری‌ها به نحو اثربخش اجرا نمی­شود.

نتایج بدست آمده از فرضیه اصلی اول حاکی از آن است که اجرای حسابرسی مالی در شهرداری‌ها تا حدودی اثربخش است؛ با این وجود، از اثربخشی مناسبی برخوردار نیست. نتایج بدست آمده از فرضیه اصلی دوم نیز بیانگر آن است که حسابرسی عملیاتی در شهرداری‌ها به نحو اثربخش اجرا نمی­شود.

دلایل احتمالی اجرای غیراثربخش حسابرسی مستقل در شهرداری­ها به شرح زیر است:   

1. عدم تخصص مؤسسه­های حسابرسی منتخب شورای شهر در حسابرسی شهرداری­ها و آشنا نبودن این مؤسسه­ها با  فعالیت­های شهرداری­ها و ویژگی­های محیطی خاص آن­ها.  افزون بر این، با توجه به تخصصی بودن حسابداری و حسابرسی شهرداری­ها، فرآیند حسابرسی مستلزم استفاده از نتایج کار کارشناس در بسیاری از زمینه­هاست. متأسفانه، ­بنا به گفته برخی از اعضای جامعه مورد بررسی، تمایل چندانی به استفاده از نتایج کار کارشناس به­وسیله حسابرسان مستقل وجود ندارد.

2. استفاده از نیروی کار کم تجربه به­وسیله موسسه­های حسابرسی.

3. گزارش حسابرسی مستقل، اغلب به شورای شهر ارائه و کمتر به مسئولان انجام کار در مناطق و سازمان­های وابسته به شهرداری­ها ارائه می­شود.

4. حسابرسی مستقل در شهرداری­ها، اغلب با تأخیر اجرا می­شود.

5. نبود فرهنگ پاسخ‌گویی در شهرداری­ها. مؤید الزام پاسخ­گویی شهرداری­ها در قبال شهروندان را می­توان از مفاد ماده 71 قانون شهرداری استنباط کرد: «شهرداری مکلف است هر شش ماه یک بار منتهی تا پانزدهم ماه بعد صورت جامعی از درآمد و هزینه شهرداری را که به تصویب انجمن شهر رسیده برای اطلاع عموم منتشر و سه نسخه از آن را به وزارت کشور ارسال کند و همچنین شهرداری مکلف است هر شش ماه یک بار آمار کلیه عملیات انجام شده از قبیل خیابان­سازی و ساختمان عمارات و سایر امور اجتماعی و بهداشتی و امثال آن را برای اطلاع عموم منتشرکرده و نسخه­ای از آن را به وزارت کشور بفرستد.» متأسفانه، بر خلاف این الزام قانونی، چنین اطلاعاتی و اطلاعات مشابه، به­ندرت در اختیار عموم قرار می­گیرد.

6. نبود استانداردهای حسابداری و حسابرسی در شهرداری­ها. نبود استانداردهای حسابداری باعث می­شود که حسابرسان معیار و مبنای مناسبی برای اظهارنظر در حسابرسی مالی در اختیار نداشته باشند و در نتیجه بر معيارهاي شخصی مبتنی بر ديدگاه نظری خود متکی باشند.

7. کم اهمیت بودن امور مالی و به­ویژه حسابرسی از دیدگاه مدیران شهرداری­ها و این­که احتمالاً حسابرسی مستقل صرفاً به­دلیل رعایت الزامات قانونی اجرا می­شود.

8. گزارش­های نامناسب و یا ضعیف سیستم­های حسابداری شهرداری­ها.

9. به­نظر می­رسد که نبود شاخص­های سنجش عملکرد در شهرداری­ها، عدم آگاهی مدیران از فواید حسابرسی عملیاتی و نبود استانداردهای حرفه­ای مناسب برای اجرای عملیات، از عوامل عدم اجرا یا اجرای غیر اثربخش حسابرسی عملیاتی است.

 10. کم توجهی آیین­نامه مالی شهرداری­ها و قانون شهرداری­ به امور حسابداری و حسابرسی؛ به­طوری که در آیین­نامه مالی­ فقط مواد 42 و 43 به حسابداری و ماده 44 به «ممیزی و حسابرسی» اختصاص دارد و در آن، اصول و ضوابط خاصی برای حسابداری و حسابرسی مشخص نشده است. در قانون شهرداری نیز به­جای تأکید بر صورت­های مالی اساسی، بر تهیه بودجه و تفریغ بودجه تأکید شده است (ماده­ 67).

پیشنهادهای پژوهش

با توجه به نتایج پژوهش مبنی بر غیراثربخش بودن اجرای حسابرسی عملیاتی و نامناسب بودن وضعیت اثربخشی حسابرسی مالی در شهرداری‌ها و دلایل احتمالی ذکر شده در این خصوص، پیشنهادهای زیر ارائه می‌شود:

·       با توجه به عدم تخصص احتمالی مؤسسه­های حسابرسی در حسابرسی شهرداری­ها و آشنا نبودن این مؤسسه­ها با  فعالیت­های شهرداری­ها و ویژگی­های محیطی خاص آن­ها به شورای شهر پیشنهاد می‌شود که در انتخاب حسابرسان مستقل متخصص، تفحص بیشتری داشته باشند و دستورالعملی در خصوص نظارت مالی و نحوه انتخاب حسابرسان مستقل، تدوین شود.

·       توصیه می­شود که پی­گیری بیشتری به­وسیله مسئولان شهرداری­ها در مورد گزارش حسابرسی ارائه شده انجام شود. گفتنی است که بر اساس اسلام­زاده و همکاران (1396) مدیران و حسابرسان باید با توجه به ارزش­های اخلاقی برای منافع ذی­نفعان تلاش کنند.

·       پیشنهاد می­شود که حسابرسی به­موقع­تر اجرا شود.

·       با توجه به ماهیت خاص شهرداری­ها به عنوان یکی از سازمان­های بزرگ بخش عمومی کشور پیشنهاد می­شود که استانداردهای حسابداری و حسابرسی مبتنی بر چارچوب نظری برای شهرداری­ها تدوین شود.

·       پیشنهاد می‌شود که مدیران سازمان­های بخش عمومی کشور از طریق برگزاری سمینارهای تخصصی و دوره­های آموزشی، با اهمیت امور مالی و حسابرسی، بیشتر آشنا شوند.

·       پیشنهاد می­شود که شهرداری­ها از سیستم­های حسابداری مناسب استفاده کنند.

·       پیشنهاد می­شود که شاخص­های مناسبی برای سنجش اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی در بخش عمومی تعیین شود، مدیران شهرداری­ها و سایر سازمان­های بخش عمومی از طریق سمینارهای تخصصی و دوره­های آموزشی، با حسابرسی عملیاتی و اهمیت آن، بیشتر آشنا شوند و استانداردهای حرفه­ای مناسبی برای اجرای عملیات تدوین شود.

·       پیشنهاد می­شود که بررسی­های لازم در مورد ضرورت و نحوه اصلاح قوانین مرتبط با امور مالی و حسابرسی شهرداری­ها انجام شود.

به پژوهش­گران آینده نیز توصيه مي­شود:

·       بررسی اثربخشی اجرای حسابرسی مستقل در سایر سازمان­های بخش عمومی را مورد مطالعه و بررسی قرار دهند.

·       در پژوهشی دلایل غیراثربخش بودن اجرای حسابرسی در شهرداری‌ها بررسی شود.

·       پژوهشی مشابه در شهرداری‌های سایر استان‌ها انجام و نتایج آن با پژوهش حاضر مقایسه شود.

منابع و مآخذ

منابع فارسی

اسلام­زاده، امید؛ ایزدی­نیا، ناصر و داریوش فروغی (1397). تبیین مؤلفه­های راهبری سازمانی در بخش عمومی. فصلنامه خط­مشی­گذاری عمومی در مدیریت، سال نهم، شماره 30، صص. 43-59.

امینی مهر، اکبر؛ مقدم، عبدالکریم؛ و ساره باستانی جهرمی  (1395). مشکلات انطباق حسابداری تعهدی با بودجه ریزی برنامه ای در شهرداری ها. حسابداری دولتی، دوره 4، شماره 4، صص. 7-14.

آیین­نامه مالی شهرداری­ها. (1346).

باباجانی، جعفر (1388). پژوهش در مبانی نظری حسابداری و گزارشگری مالی شهرداری­ها؛ (جلد اول: مفاهیم بنیادی حسابداری و گزارشگری مالی شهرداری­ها). تهران: انتشارات مرکز مطالعات و برنامه­ریزی شهر تهران.

باباجانی، جعفر (1390). حسابداری و کنترل­های مالی دولتی. چاپ هشتم، تهران: انتشارات دانشگاه علامه طباطبایی.

باباجانی، جعفر؛ محمدپور زرندی، حسین؛ عالی­ور، عزیز؛ علی­مدد، مصطفی؛ صاره­راز، علی؛ موسوی، سید مصطفی؛ غفاری، اسماعیل؛ اسلامی، جواد؛ و آخوندی، فریدون. (1388). پژوهشی در مبانی نظری حسابداری و گزارشگری مالی شهرداری­ها، جلد اول: مفاهیم بنیادی حسابداری و گزارشگری مالی شهرداری­ها. چاپ اول، تهران: انتشارات مرکز مطالعات و برنامه­ریزی شهر تهران.  

بهرامی، پورهنگ و بهرامی، بهناز. (1388). اصول حسابداری و حسابرسی شهرداری­، چاپ اول، تهران، سازمان شهرداري­ها و دهياري­هاي كشور.

حبشی، نعمت (1392). مطالعه روش­های حسابرسی دیوان محاسبات (مؤسسات عالی حسابرسی) دوازده کشور توسعه یافته و در حال توسعه در مقایسه با کشور جمهوری اسلامی ایران. پایان­نامه کارشناسی ارشد، دانشگاه آزاد اسلامی واحد تهران جنوب.

حساس يگانه، يحيي و آزاده مداحي (1388). اثربخشي فرآيند حسابرسي در كشف اشتباهات و تحريف هاي با اهميت در صورت هاي مالي. پژوهش‌هاي حسابداري مالي و حسابرسي (پژوهشنامه حسابداري مالي و حسابرسي)، دوره 1، شماره  4، صص. 49-76.

حسینی عراقی، سیدحسین (1391). حسابرسی دولتی. چاپ اول، تهران: انتشارات دانشگاه علوم اقتصادی.

دای، توماس (1995). مدل­های تحلیل سیاستگذاری عمومی (ترجمه سویل ماکویی). فصلنامه مدیریت راهبردی، سال یازدهم، شماره 1، صص. 43-74.

رحیمیان، نظام الدین (1387). حسابرسی دولتی و انواع آن. دانش حسابرسی، شماره 27، صص. 4-16.

سجادی، سید حسین و ناصح، لادن. (1382). سودمندی حسابرسی مستقل صورت­های مالی. بررسی­های حسابداری و حسابرسی، شماره 33، ص­ص. 65-91.

سجادی، سیدحسین و جامعی، رضا. (1382). سودمندی حسابرسی دیوان محاسبات کشور ایران از دیدگاه مدیران مالی. بررسی­های حسابداری و حسابرسی، شماره 34، ص­ص. 129-149.

صف­آرا، کلثوم و محمدرضا کاباران زاده قدیم (1396). شناسایی موانع حسابرسی کامپیوتری در سازمان­های دولتی ایران (مورد مطالعه: سازمان حسابرسی). فصلنامه خط­مشی­گذاری عمومی در مدیریت، سال هشتم، شماره 25، صص. 31-44.

طالب­نیا، قدرت الله؛ وکیلی، حمیدرضا؛ و پیک فلک، جمشید. (1387). بررسی موانع تعیین بهای تمام شده پروژه­های عمرانی در شهرداری­ها و ارائه راهکارهای مناسب. دانش و پژوهش حسابداری، سال چهارم، شماره 13، صص. 14-21 و 71-75.

قانون شهرداری. (1334).

کمیته تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی (1392). مفاهیم نظری گزارشگری مالی بخش عمومی: اهداف گزارشگری مالی.

کمیته حسابرسی عملیاتی. (1378). استانداردهای حسابرسی دولتی، چاپ اول، تهران، سازمان حسابرسی.

گلدار، زهرا؛ امیری، مجتبی؛ قلی­پور سوته، رحمت­اله و منصور معظمی (1396). طراحی چارچوب مفهومی درگیرسازی ذینفعان در خط­مشی­گذاری عمومی. دانش حسابرسی، سال هفدهم، شماره 66، صص. 81-105.

الماسی، حسن (1393). فرآیند سیاستگذاری عمومی (سیاست، تحلیل و انتخاب) نشر فردا – سپاهان، چاپ اول، تهران.

مجتهدزاده، ویدا (1382). جایگاه حسابرسی از دیدگاه استفاده­کنندگان خدمات حسابرسی. مطالعات حسابداری، شماره 4، صص. 47-70.

مجتهدزاده، ویدا و پروین آقایی (1383). عوامل مؤثر بر کیفیت حسابرسی مستقل از دیدگاه حسابرسان مستقل و استفاده­کنندگان. بررسی­های حسابداری و حسابرسی، شماره 38، صص. 53-76.

مهدوي، غلامحسين. (1384). حسابداري سازمان­هاي دولتي و مؤسسات غيرانتفاعي، جلد دوم، چاپ دوم، تهران، انتشارات سازمان حسابرسي.

نخبه فلاح، افشین. (1384). بررسی موانع اجرای حسابرسی عملکرد مدیریت در شرکت ملی صنایع پتروشیمی و شرکت­های تابعه از دیدگاه مدیران شرکت. دانش حسابرسی، شماره­های 17و 18، صص. 78- 94.

نیکخواه آزاد، علی و ویدا مجتهد زاده (1377و 1378). بررسی حوزه­های مسئولیت حسابرسان مستقل از دیدگاه استفاده­کنندگان خدمات حسابرسی و حسابرسان مستقل. بررسی­های حسابداری و حسابرسی. شماره 26 و 27، صص. 5- 70.

وحیدی الیزیی، ابراهیم و مرضیه گرامی مقدم (1395). ارزیابی عوامل مؤثر بر اثربخشی حسابرسی داخلی شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران. تحقیقات حسابداری و حسابرسی، سال هشتم، شماره 31، صص. 86-99.

منابع انگلیسی

Alzeban, A. and D. Gwilliamb (2014). Factors affecting the internal audit effectiveness: A survey of the Saudi public sector. Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, Vol. 23, No. 2, pp. 74–86.

Comptroller General of the United States. (2007). Government Auditing Standards, United States.

Hay, D. and C. Cordery (2018). The value of public sector audit: Literature and history. Journal of Accounting Literature, Vol. 40, pp. 1-15.

Mizrahi, S. and Ness-Weisman, I. (2007). Evaluating the Effectiveness of Auditing in Local Municipalities Using Analytic Hierarchy Process (AHP): A General Model and the Israeli Example. International Journal of Auditing, Vol. 11, No. 3, pp. 187-210.

Radcliffe, V.S. (2012) The Election of Auditors in Government: A Study of Politics and the Professional. Accounting and the Public Interest, Vol. 12, pp. 38-61.

Tackie, G.; Marfo-Yiadom, E.; and S. O. Achina (2016). Determinants of Internal Audit Effectiveness in Decentralized Local Government Administrative Systems. International Journal of Business and Management; Vol. 11, No. 11, pp. 184-195.

 

Effectiveness of Independent Auditing in Public Sector as the Latest of Accountability Loop

 

Abstract

Background: auditing in public sector is a part of the process of control and accountability. That’s why, auditing in public sector organizations and studying its effectiveness are essential.

Objective: The objective of this research is investigating the usefulness and effectiveness of conducting independent auditing in public sector organizations.

Method: The municipalities of Fars province were selected as representatives of the public sector organizations and the statistical population of the study. Data was gathered from 102 municipalities of Fars province using a 44-item questionnaire. “one-sample t-test” and “median test”, were used for statistical analyses.

Findings: The results of the data analyses of subsidiary hypotheses indicated that conducting independent auditing in municipalities is effective in identifying and deterring of noncompliance with law, regulation and internal circular. Also, conducting independent auditing partly assures probable error and fraud detection and correction and improves internal controls. However, conducting independent auditing in municipalities does not result in accurate and complete assessing and also relevance of estimates. Furthermore, economic, efficiency and program audits are not conducted effectively. The results of main hypotheses also reveal that conducting financial auditing is relatively effective, but conduct of performance auditing is not effective.

Conclusion: According to the findings, public sector organizations managers should pay more attention of the audit.

Keywords: Independent Auditing, Municipalities, public sector organizations, Financial Auditing, Effectiveness.

25

 

---

[1]  Hay and Cordery

[2]  Radcliffe

[3]  Comptroller General of the United States

[4]  Alzeban and Gwilliamb

[5]  Tackie

---