ارائه الگویی جهت سنجش اعتبار حسابرسان

الموضوعات :

عسل بخشیان ¹ ( دانشجوی دکتری ،گروه حسابداری،واحد یزد،دانشگاه آزاد اسلامی،یزد ایران )
فروغ حیرانی ² ( استادیار گروه حسابداری، واحد یزد،‌ دانشگاه آزاد اسلامی، یزد، ایران )
اکرم تفتیان ³ ( استادیار گروه حسابداری، واحد یزد،‌ دانشگاه آزاد اسلامی، یزد، ایران )

تاريخ الإرسال : 23 السبت , جمادى الأولى, 1444 تاريخ التأكيد : 04 الثلاثاء , رجب, 1445 تاريخ الإصدار : 27 الإثنين , ربيع الأول, 1446

الکلمات المفتاحية: کیفیت حسابرسی, سنجش اعتبار حسابرسان, اعتبار گزارش حسابرس,

ملخص المقالة :

آگاهی از قابل اعتماد بودن اطلاعات مالی به دلایل مختلفی از جمله تضاد منافع، پیچیدگی رویدادهای اقتصادی و .. از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است. از طرف دیگر سقوط همراه با تقلب در شرکت های بزرگی همچون انرون و تایکو موجب شد تا مسئله استفاده از خدمات حسابرسان مستقل و نظارت دقیق و توجه به کیفیت گزارشهای حسابرسی، مورد توجه جدی قرار گیرد. هدف این تحقیق ارائه الگویی جهت سنجش اعتبار حسابرسان بوده است. روش مورد استفاده در این تحقیق، میدانی و تحلیل عاملی می باشد. جامعه آماری این تحقیق شامل افراد فعال در حرفه حسابرسی می باشند و نمونه تعیین شده از طریق فرمول کوکران شامل 142 نفر از افراد فعال در حرفه حسابرسی می باشد. ابزار سنجش مورد استفاده در تحقیق حاضر مصاحبه و پرسشنامه برگرفته شده از نتایج مصاحبه بوده است.که اطلاعات پرسش نامه ای در سال 1401 تکمیل گردیدند. نتایج حاصل شده از تحقیق نشان داد که مولفه های بررسی استقلال، پذیرش یا ادامه کار؛ پرونده مکاتباتی؛ پرونده دائمی؛ شناخت واحد مورد رسیدگی و محیط آن شامل کنترل های داخلی؛ آزمون های محتوا؛ برنامه ریزی، کنترل و سرپرستی کار؛ چک لیست ها و گزارش ها؛ نحوه اجرای وظایف مدیر دوم؛ ارزیابی کلی پرونده های حسابرسی؛ وضعیت کلی موسسه حسابرسی؛ وضعیت منابع انسانی موسسه حسابرسی؛ کارکردهای موسسه حسابرسی؛ رعایت قوانین و مقررات حرفه حسابرسی و وضعیت ظاهری موسسه حسابرسی بر سنجش اعتبار حسابرسان تاثیر دارند.

نص كامل:



 

 

 ارائه الگویی جهت سنجش اعتبار حسابرسان

 

 

 

 

چکیده:

آگاهی از قابل اعتماد بودن اطلاعات مالی به دلایل مختلفی از جمله تضاد منافع، پیچیدگی رویدادهاي اقتصادي و .. از اهمیت ویژه‌اي برخوردار است. از طرف دیگر سقوط همراه با تقلب در شرکت هاي بزرگی همچون انرون و تایکو موجب شد تا مسئله استفاده از خدمات حسابرسان مستقل و نظارت دقیق و توجه به کیفیت گزارشهاي حسابرسی، مورد توجه جدي قرار گیرد.

هدف این تحقیق ارائه الگویی جهت سنجش اعتبار حسابرسان  بوده است. روش مورد استفاده در این تحقیق، میدانی  و تحلیل عاملی می باشد. جامعه آماری این تحقیق  شامل افراد فعال در حرفه حسابرسی می باشند و نمونه تعیین شده از طریق فرمول کوکران شامل 142 نفر از افراد فعال در حرفه حسابرسی می باشد. ابزار سنجش مورد استفاده در تحقیق حاضر مصاحبه و  پرسشنامه برگرفته شده از نتایج مصاحبه بوده است.که اطلاعات پرسش نامه ای در سال 1401 تکمیل گردیدند. نتایج حاصل شده از تحقیق نشان داد که مولفه های بررسی استقلال، پذیرش یا ادامه کار؛ پرونده مکاتباتی؛ پرونده دائمی؛ شناخت واحد مورد رسیدگی و محیط آن شامل کنترل های داخلی؛ آزمون های محتوا؛ برنامه ریزی، کنترل و سرپرستی کار؛ چک لیست ها و گزارش ها؛ نحوه اجرای وظایف مدیر دوم؛ ارزیابی کلی پرونده های حسابرسی؛ وضعیت کلی موسسه حسابرسی؛ وضعیت منابع انسانی موسسه حسابرسی؛ کارکردهای موسسه حسابرسی؛ رعایت قوانین و مقررات حرفه حسابرسی و وضعیت ظاهری موسسه حسابرسی بر سنجش اعتبار حسابرسان تاثیر دارند.

 

 

 

واژه های کلیدی : سنجش اعتبار حسابرسان، اعتبار گزارش حسابرس، کیفیت حسابرسی

طبقه بندی موضوعی : G14،G35،M41

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1- مقدمه

فرآیند حسابرسی ترکیبی از عوامل اقتصادي و اجتماعی است و به استفاده کنندگان از اطلاعات مالی کمک می کند که به صورت‌هاي مالی اتکا کنند که این امر کمک موثري در ایفاي مسئولیت پاسخگویی مدیریت است. بنابراین انتظار می رود که حسابرسان اجازه ندهند قضاوت حرفه اي آنان تحت تاثیر نظر مدیریت شرکت قرار گیرد. از طرفی گسترش روز افزون واحدهاي اقتصادي، توسعه فناوري اطلاعات و وجود تضاد منافع، نیازهاي نظارتی جدیدي را بوجود می آورد و حتی مسئله جهانی شدن اقتصاد و انقلاب اطلاعات، کنترل را از دست دولت ها خارج کرده است. این شرایط موجب شده که حرفه حسابرسی به تدریج تلاش کند تا از غافله عقب نماند و همگام با تغییرات فناوري در راستاي نیازهاي جامعه حرکت کند. در این محیط، استفاده کنندگان براي تصمیم گیري به اطلاعات مختلف از جمله اطلاعات مالی درباره بنگاه هاي اقتصادي نیاز دارند. صورت هاي مالی بعنوان مهمترین مجموعه اطلاعات مالی محسوب می گردد. اما مسئله مهم تردید در مورد قابلیت اتکاي اطلاعات مزبور است که ازتضاد منافع سرچشمه می گیرد. علاوه بر تضاد منافع مسائل دیگري از قبیل عدم دسترسی مستقیم استفاده کنندگان به اطلاعات، پیچیدگی رویدادهاي اقتصادي و فرآیند تهیه اطلاعات و آثار زیان بار استفاده از اطلاعات گمراه کننده، موجب تقاضا براي خدمات حسابرسی مستقل شده است. در واقع نقش حسابرسی ارزیابی کیفیت اطلاعات براي استفاده کنندگان است(ساتایموری و همکاران¹ ،2021).نظریه تقاضا براي کیفیت حسابرسی از آن جا ناشی می شود که بین مدیران شرکت و سرمایه گذاران تقارن اطلاعاتی وجود ندارد. لذا شرکت ها با روي آوردن به حسابرسانی که نام معروفتري دارند، می کوشند نشان دهند که کیفیت اطلاعات صورت هاي مالی آن ها مطلوبتر است(بریان و ماسون²، 2017).تغییرات بنیادي محیط اقتصادي ایران طی سال هاي اخیر ضرورت وجود یک مکانیزم کنترلی در قالب حسابرسی مالی را ایجاد نموده است. انجام حسابرسی مالی با کیفیت برتر موجب می شود که اطلاعات قابل اتکاتري در اختیار استفاده کنندگان قرار گیرد.بنابراین در این تحقیق به  ارائه الگویی جهت سنجش اعتبار حسابرسان  پرداخته شده است. این پژوهش با طرح مبانی نظری و پیشینه پژوهش‌های مرتبط با موضوع و همچنین تبیین روش پژوهش برگرفته از مسئله و مبانی نظری پژوهش ادامه یافته و سپس به تشریح نتایج پرداخته شد و درنهایت نتیجه‌گیری و پیشنهادها بیان می‌شود.

2- مبانی نظری و پیشینه پژوهش

افزایش اهمیت ملاحظات اخلاقی برای حرفه حسابرسی به خاطر افزایش شدید رسوایی‌های مالی در سالهای اخیر بوده که در عمل تأثیر منفی بر مواجهه بودن حرفه حسابرسی و دیدگاه عموم نسبت به عملکرد حسابرسان داشته است(احمدزاده و همکاران،1401). قضاوت حرفه‌ای، گوهر اصلی حسابرسی است. ارزشی که با حسابرسی صورت‌های مالی ایجاد شود ناشی از قضاوت حسابرس و درکل ناشی از مجموعه قضاوت‌های حرفه‌ای است که در چارچوب استانداردهای حسابداری و حسابرسی انجام می‌شود (کریم آبادی و همکاران،1401). حسابرسی با کیفیت­تر صحت اطلاعات ارائه شده را بهبود می­بخشد و به سرمایه­گذاران اجازه می­دهد برآورد دقیقی از ارزش شرکت بدست آورند و در نهایت باعث افزایش اعتبار حسابرسان خواهد شد (هانگ و هانگ³، 2018). حق الزحمه حسابرسی یکی از عوامل اثر گذار بر قدرت حرفه ای و اندازه حسابرسی است، و این عامل در بلندمت تاثیر بسیار مستقیم و با اهمیتی بر افزایش و یا کاهش اعتبار حسابرسان خواهد داشت (بریان و ماسون، 2017). پژوهش حاضر از دیدگاه نقشی که می تواند در تثبیت اعتبار بخشی برای حرفه حسابرسی داشته باشد بسیار حائز اهمیت است. همچنین شرط لازم تداوم خدمات حسابرسی کسب منافع اقتصادی از طریق حق الزحمه حسابرسی است که در سالهای اخیر این حرفه نتوانسته به این منافع دست یابد (کانان و همکاران⁴، 2014). مدیران در راستای افزایش کیفیت حسابرسی میزان حق الزحمه حسابرسی شرکت ها را با توجه به نوع فعالیت های انجام شده مدیران مورد تجزیه و تحلیل قرار می دهند (بریان و ماسون، 2017). حق الزحمه حسابرسی از دو بعد دارای اهمیت فراوانی می باشد، اولین بعد آن این است که هرچقد میزان حق الزحمه پرداختی به حسابرسان نرخ رشد مثبتی را نشان دهد، به همان نسبت کیفیت حسابرسی حسابرسان نیز افزایش پیدا خواهد کرد و همچنین حق الزحمه حسابرسی شرکت ها تابع عوامل مختلفی مانند نوع اظهار نظر حسابرس، میزان استقلال و تعداد سال های مورد فعالیت نیز قرار خواهد گرفت (کونراد و همکاران⁵، 2014). یکی از اقلام با اهمیت که بر روی میزان حق الزحمه برآوردی حسابرسان تاثیر می گذارد، کیفیت اعتبار حسابرسان شرکت ها می باشد. کیفیت اعتبار حسابرسان، تصمیمات سرمایه گذاری سهامداران را تحت تاثیر خود قرار داده و در بلند مدت ممکن است با افزایش میزان اعتبار حسابرسان، تقاضای حسابرسی افزایش پیدا کرده و در نهایت اعتماد عمومی جامع نسبت به حسابرسان افزایش یابد (هانگ و هانگ، 2018). حسابرسان با توجه به میزان تجربه و تعداد سال های مورد فعالیت خود اقدام به برآورد حق الزحمه حسابرسی نموده و بر مبنای میزان تاثیر پذیری از پاداش های مدیران اجرایی نوع اظهار نظر حسابرسی خود را اعلام می نمایند (چن و همکاران، 2015). یکی از دغدغه‌ها و نگرانی‌های اصلی سرمایه‌گذاران در تضمین اینکه تعبیرها و تفسیرهای گزارش‌های مالی در ارزیابی‌ها و تصمیم‌گیری‌ها قابل اطمینان باشد، این است که گزارش‌های مالی حاوی اطلاعاتی شفاف و قابل اتکا باشد تا نقش مهمی در پیش‌بینی، قضاوت و تصمیم‌گیری آگاهانه استفاده‌کنندگان داشته باشد. در این زمینه، اعتبار حسابرسانی که گزارشات مالی را مورد بررسی قرار می دهند و آنها را تایید می کنند از اهمیت بالایی برخوردار است (یاری و همکاران،1401). برخی عوامل دیگر مانند کیفیت گزارشگری مالی، بی طرفی حسابرس، صداقت حسابرس، میزان کنترل حسابرس، سابقه حسابرس، تحصیلات حسابرس و شهرت حسابرس که از عوامل با اهمیت اعتبار بخشی به حسابرسان محسوب شوند بر میزان حق الزحمه حسابرسی شرکت ها تاثیر مستقیمی می گذارند (هانگ و هانگ، 2018). با توجه به اهمیت بالای اعتبار حسابرسان در یک جامعه که تاثیر مستقیمی بر روی تمامی سطوح اقتصادی دارد در این پژوهش به دنبال آن هستیم که مدلی جهت سنجش اعتبار حسابرسان ارائه دهیم.

پیشینه پژوهش:

ساتایموری و همکاران⁶ (2021) به بررسی تجزیه و تحلیل محاسباتی و هوش مصنوعی برای اثر واسطه ای از دانش سرمایه گذاری در مورد قصد سرمایه گذاری و رفتار سرمایه گذاری و اعتبار حسابرسی پرداختند. نتایج تحقیق آن ها نشان داد که دانش سرمایه گذاری بر اعتبار سرمایه گذاری تاثیر گذاشته و در بلند مدت باعث افزایش نوسانات سرمایه گذاری خواهد شد. همچنین نتایج تحقیق آن ها نشان داد که در بازه های زمانی بلندمدت رفتار سرمایه گذاری مبتنی بر اعتبار حسابرسی می باشد و می تواند بر رتبه اعتباری شرکت ها تاثیر مستقیمی بگذارد. یانگ و همکاران⁷ (2021)، به بررسی اهرم عملیاتی و استراتژی قیمت گذاری شرکت حسابرسی پرداختند. نتایج تحقیق آن ها نشان داد که اهرم عملیاتی و استراتژی قیمت گذاری شرکت حسابرسی رابطه مستقیمی با یکدیگر دارند. همچنین نتایج تحقیق آن ها نشان داد که صنعت حسابرسی بر پایه اعتبار حسابرسان تاثیر بر روی سرمایه گذاری در بازار سرمایه دارد. بریان و ماسون (2017)، به بررسی پاداش های مدیران اجرایی و حق الزحمه حسابرسی و اعتبار حسابرسان پرداختند. نتایج تحقیق نشان داد که میزان پاداش های پرداختی به مدیران اجرایی باعث افزایش میزان حق الزحمه حسابرسی به حسابرسان و کاهش اعتبار حسابرسان شرکت ها خواهد شد.  چن و همکاران (2015)، به بررسی ریسک پاداش های پرداختی مدیران اجرایی و اعتبار بر مبنای حق الزحمه حسابرسی مبتنی بر هوش مصنوعی پرداختند. نتایج تحقیق آن ها نشان داد که با افزایش میزان پاداش های پرداختی به مدیران اجرایی، میزان اعتبار بر مبنای حق الزحمه حسابرسی شرکت ها نیز افزایش پیدا کرده و در نهایت باعث کاهش ریسک شرکت ها خواهند شد. همچنین نتایج تحقیق آن ها نشان داد که پرداخت پاداش های به مدیران اجرایی در بلندمدت باعث ایجاد یک نوع انگیزه در مدیران شده و می تواند ایجادکننده یک نوع تحرک مالی در شرکت باشد. بلینگیس⁸ و همکاران (2014)، به بررسی پاداش های پرداختی به مدیران و حق الزحمه حسابرسی و میزان کیفیت حسابرسی مبتنی بر شبکه های عصبی پرداختند. نتایج تحقیق آن ها نشان داد که با افزایش میزان پاداش های پرداختی به مدیران، حق الزحمه حسابرسی شرکت ها نیز افزایش پیدا کرده و در بلندمدت این افزایش باعث افزایش میزان ارزش شرکت ها نیز خواهد شد. نتایج تحقیق آن ها همچنین نشان داد که با افزایش میزان اعضای مستقل هیات مدیره شرکت ها، انگیزه مدیران نیز در ارتباط با افزایش کارایی بهتر خواهد شد. آندرسون⁹ و همکاران (2013)، به بررسی عوامل تاثیرگذار بر ریسک شرکت و حق الزحمه حسابرسی و اعتبار حسابرسان پرداختند. نتایج تحقیق آن ها نشان داد که با افزایش ریسک حسابرسی، میزان حق الزحمه حسابرسی حسابرسان شرکت ها کاهش پیدا خواهد کرد. همچنین نتایج تحقیق آن ها در راستای بررسی عوامل تاثیرگذار بر ریسک شرکت ها نشان داد که پرداخت پاداش مدیران اجرایی باعث افزایش میزان ریسک پذیری شرکت ها در ارتباط با اعتبار حسابرسان خواهد شد. بال و همکاران¹⁰ (2012)، به بررسی گزارش های مالی حسابرسی شده و نوسان پذیری سطح افشا پرداختند. نتایج تحقیق آن ها نشان داد که با افزایش میزان گزارش های مالی حسابرسی شده، میزان نوسانات افشا نیز افزایش پیدا کرده و در بلندمدت باعث افزایش شفافیت اطلاعات مالی شرکت ها خواهد شد. همچنین نتایج تحقیق آن ها نشان داد که هرچقدر گزارش های مالی حسابرسی بهتری بر روی آن انجام شده باشد، به همان نسبت سطح افشا نیز، افزایش پیدا کرده است. حبیب و برهان آدین¹¹ (2015)، به بررسی تاثیر حسابرسان متخصص بر ارائه گزارش حسابرسی پرداختند. نتایج تحقیق آن‌ها نشان داد که شرکت هایی که حسابرس آن ها متخصص صنعت است تاخیر گزارش حسابرسی کوتاهتری دارند.

منصوریان و همکاران (1400) به بررسی رابطه بین حق الزحمه شرکت حسابرسی، اعتبار شرکت حسابرسی و کیفیت حسابرسی پرداختند. نتایج پژوهش نشان می دهد که بین اعتبار شرکت حسابرسی و کیفیت حسابرسی رابطه مثبت و معناداری وجود دارد. همچنین بین حق الزحمه شرکت حسابرسی و کیفیت حسابرسی رابطه مثبت و معناداری وجود دارد.  مشهور الحسینی و همکاران (1397) به بررسی اهداف حسابرسی (اعتبار یا کشف تقلب) از دو دیدگاه حسابرس و استفاده کنندگان پرداختند. نتایج نشان داد که دیدگاه حسابرس و استفاده کنندگان راجع به هدف حسابرسی (اعتبار یا کشف تقلب) با هم متفاوت نیست و به عبارتی دو گروه راجع به هدف حسابرسی (اعتبار یا کشف تقلب) دیدگاه و نظر مشترکی دارند. خلج تهرانی و همکاران (1397) به بررسی رابطه بین اعتبار حسابرس و سرمایه با درامد در بخش بانکی پرداختند. نتایج تحقیق نشان داد که بین اعتبار حسابرس، سرمایه با درامد در بخش بانکی رابطه معناداری وجود دارد. محمد نژاد (1396) به بررسی رابطه بین شهرت و اعتبار حسابرس، مدیریت سود و سرمایه صورتهای مالی میان دوره ای در بانکها و موسسات اعتباری شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادرا تهران پرداخت. نتایج حاصل از آزمون فرضیات نشان میدهد،بین شهرت حسابرس و مدیریت سود ارتباط معناداری وجود ندارد و بین شهرت حسابرس و مدیریت سرمایه ارتباط مثبت و معناداری وجود دارد. صلاحی نژاد و همکاران (1393) به بررسی تأثیر اعتبار حسابرسی در جذب کمک‌های بلاعوض در مؤسسات غیرانتفاعی (شهرداری‌ها) پرداختند. . روش تحقیق مورد استفاده، آزمون رگرسیون کلاسیک می باشد و تحلیل های آماری صورت گرفته در این پژوهش مبین رابطه معنادار و مستقیم کیفیت حسابرسی و کمکهای بلاعوض یا بودجه دریافتی در موسسات غیر انتفاعی مورد مطالعه است.

3- سوال های پژوهش:

چه عواملی بر اعتبار حسابرسان تاثیر گذار می باشد؟

چگونه میتوان مدلی برای سنجش اعتبار حسابرسان ارائه داد؟

4- روش پژوهش :

پژوهش حاضر از نظر هدف توسعه اي و به لحاظ ماهيات اکتشافي است . روش پژوهش کيفي می باشد. جامعة آماري شامل خبرگان،مدیران،مشاوران و صاحب نظران در امور حسابرسی بود . ابزار گردآوری داده ها مصاحبه نیمه ساختاریافته بود. برای نمونه گیری در این بخش از روش نمونه گیری هدفمند و گلوله برفی استفاده شــد کـه طـی مصاحبه نیمه ساختاریافته با خبرگان بعد از 27 نفر پژوهشگر به اشباع نظری دست یافت. اما برای رعایت احتیاط با 3 نفر دیگر از خبرگان هم مصاحبه را ادامه داد تا از تکرار و اشباع نظر مطمئن شد و با 30 نفر خبره مصاحبه را خاتمه داد. جهت کدگذاری پژوهشگر در مرحله اول به گونه ای در داده ها غرق شد که با عمق و غنای محتوای داده ها کاملاً آشنا شود در مرحله دوم کدهای اولیه ایجاد شد. بدین منظور فهرستی اولیه از ایده های موجود در داده ها و نکات جالب آنها تهیه شد. بعد از اینکه همه داده ها کدگذاری اولیه و گردآوری شدند فهرستی طولانی از کدهای مختلف در مجموعه داده ها شناخته شدند. در مرحله سوم بر تحلیل در سطحی کلانتر از کدها تمرکز شد. کدهای مختلف در قالب گویه مرتب شدند و همۀ داده های کدگذاشته شده مرتبط با هر یک از گویه ها شناسایی و گردآوری شدند. در مرحله چهارم بـه ترسیم شبکه گویه پرداخته شد. در این مرحله مشخص شد برخی گویه های پیشنهاد شده واقعاً گویه نیستند؛ یعنی یا داده های کافی وجود نداشت یا داده های آن خیلی متنوع بودند. برخی گویه‌ها هـم با یک دیگر هم پوشانی داشتند. در مرحله پنجم پژوهشگر به شبکۀ گویه رضایت بخش و قابل قبول دست یافت. گویه به دست آمده تعریف و تعدیل و داده ها بر اساس آنها تحلیل شدند. در نهایت در مرحله ششم بعد از اینکه مجموعه کاملی از گویه نهایی بـه دست آمد، به تحلیل و تدوین گزارش نهایی پراخته شد. برای پاسخگویی به سؤالات پژوهش و شناخت ابعاد و مؤلفه های تشکیل دهنده الگوی سنجش اعتبار حسابرسان، با همکاری استاد راهنما، چندین سؤال برای مصاحبه تهیه شد. برای حصول اطمینان از روایی داده های کیفی از دو راهبرد استفاده شد: ۱. تحلیل و بازبینی توسط مشارکت کنندگان در پژوهش و ۲. تحلیل و بازبینی توسط افراد مطلع و کثرت گرایی (چندسویه نگری) ، برای تأیید صحت داده ها و کدهای استخراج شده، کدگذاری اولیه هر مصاحبه به مصاحبه شونده برگردانده شد تا اصلاح و تأیید شود. در نهایت کدها و طبقات و مدل استخراج شده جهت تأیید، در اختیار تعدادی از خبرگان حرفه حسابرسی قرار گرفت. برای تجزیه و تحلیل داده های کیفی از روش تحلیل گویه به صورت کدگذاری سه مرحله ای استفاده شد. برای افزایش پایایی پژوهش، فرایند مصاحبه و تحلیل داده ها و استخراج مقولات بر مبنای کدگذاری به صورت روشمند انجام شد؛ بدین صورت کـه مـتـن مصــاحبه ضبط شد و همان روز کلمه به کلمه روی کاغذ تایپ شد و به عنوان داده اصلی تحقیق مورد استفاده قرار گرفت. کدهای استخراج شده که در حقیقت معنای عبارات مهم حاصل از گفتـه هـای مشارکت کنندگان هستند بر اساس تشابه و تناسب موضوع در یک دسته قرار داده شدند و با مقایسه طبقات و زیر طبقات درونمایه ها و مقوله های انتزاعی استخراج شدند با توجه به متن مصاحبه ها و دسته بندی استقرایی، گویه پایه و اصلی و فراگیر شکل گرفتند و در نهایت، با بازبینی و چندسویه نگری، مدل توسط مشارکت کنندگان و خبرگان به روش کیفی استخراج و نهایی شد.

5-یافته های پژوهش:

یافته هاي پژوهش حاضر حاصل تجزیه و تحليل داده هایي است که از مصاحبه شوندگان به دست آمد. بدین منظور در گام اول براي استخراج گویه‌ های پایه تک تک مصاحبه هاي ضبط شده چند بار گوش داده شد و پس از تایپ گویه های مربور به هر مصاحبه استخراج شد. در گام دوم با استفاده از تحليل متن مصاحبه ها گویه هایي که نشان دهندة رابطة بين متغيرهاي مختلف بودند شناسایي شدند. بر این اساس 88 گویه از متن مصاحبه ها به دست آمد.

 جدول شماره 1نمونه ای از دسته بندی گویه های شناسایی شده

گویه های اصلی	ردیف	گویه های فرعی
بررسی استقلال، پذیرش یا ادامه کار	1	شواهد و مستندات مورد بررسی در پذیرش و ادامه کار
	2	مکاتبه با حسابرس قبلی و بررسی پاسخ دریافتی و رعایت ضوابط جامعه در این خصوص
	3	عدم وابستگی و اتکای موسسه حسابرسی به یک گروه سهامدار عمده (گروه تجاری)
	4	تکمیل فرم استقلال شرکا و کارکنان حرفه ای
پرونده مکاتباتی	5	داشتن پرونده مکاتباتی برای هر صاحبکار
	6	بایگانی مناسب کلیه مکاتبات با صاحبکار و بالعکس
	7	نجام مکاتبات با صاحبکار در موعد زمانی مناسب بابت عملکرد سال مورد بررسی
پرونده دائمی	8	مشخصات، تاریخچه و موضوع فعالیت واحد تجاری
	9	مدارک ثبت شرکت و اساسنامه
	10	سهامداران عمده، سرمایه و اندوخته
	11	شرکت اصلی شرکتهای فرعی و وابسته
	12	نمودار سازمانی، مشخصات مدیران و تعداد کارکنان،
	13	حدود اختیارات و نمونه امضاهای مجاز
	14	صورت جلسات مجامع عمومی
	15	خلاصه تصميمات بلند مدت هیئت مدیره
	16	سیستم های حسابداری و کنترل های داخلی
	17	آیین نامه ها و دستورالعمل ها
	18	مقررات و محدودیت های قانونی مربوط به فعالیت شرکت
	19	خلاصه صورتهای مالی و نسبت های مهم سه ساله
	20	قراردادهای عمده بلند مدت
	21	اسناد مالکیت اموال منقول و غیر منقول
	22	وضعیت مالیاتی
	23	گزارش حسابرس و صورتهای مالی سال با سالهای قبل (تا سه سال)
	24	نکات عمده حسابرسی سالهای قبل
	25	نامه مدیریت سالهای قبل
شناخت واحد مورد رسیدگی و محیط آن شامل کنترل های داخلی	26	شناخت واحد مورد رسیدگی
	27	سیستم کنترلهای داخلی
	28	ارزیابی سیستم کنترلهای داخلی و برآورد خطر کنترل
	29	طراحی، اجرا و ارزیابی نتایج آزمون های محتوا در صورت لزوم تعديل آنها
آزمون های محتوا	30	آزمون محتوای اقلام ترازنامه
	31	آزمون محتوای اقلام صورت سود و زیان و صورت سود و زیان جامع
برنامه ریزی، کنترل و سرپرستی کار	32	تنظیم بودجه کار به صورت معقول با توجه به نوع و حجم کار و تجربیات حاصل از سنوات قبل) و انجام کار واقعی در قالب بودجه
	33	ترکیب مناسب گروه حسابرسی (تخصیص پرسنل جهت انجام کار متناسب با حجم و پیچیدگی کار)
	34	تهیه طرح کلی حسابرسی (توع، ماهیت، زمان بندی اجرا و حدود رسیدگی ها)
	35	اطمینان از انجام انطباق تراز آزمایشی با دفاتر قانونی و انطباق صورتهای مالی با آخرین تراز آزمایشی
	36	اطمینان از انجام صحیح عملیات حسابداری بعد از تراز آزمایشی شامل تعديلات بعد از تراز آزمایشی، کاربرگ های تهیه صورتهای مالی صورت ریز تعدیلات پیشنهادی حسابرسان و سایر کاربردهای حسابداری
	37	تکمیل و اعضا برنامه های حسابرسی، بررسی و اعضای کلیه کاربرگهای رسیدگی توسط مسئول کار
	38	بررسی مناسب پرونده و استخراج نکات معوق حسابرسی توسط مسئول کار
	39	جمع بندی و نگارش مناسب نکات عمده حسابرسی توسط مسئول کار
	40	استخراج مناسب نقاط ضعف کنترلهای داخلی
	41	بررسی بخش های با اهمیت پرونده ها توسط مدیر مسئول حسابرسی و استخراج نگات معوق و پیگیری رفع آنها
	42	بررسی مناسب نکات عمده حسابرسی و موضع گیری نسبت به مطالب مطروحه در نگات عمده حسابرسی توسط مدیر مسئول حسابرسی
چک لیست ها و گزارش ها	43	چک لیست ها
	44	گزارش ها
نحوه اجرای وظایف مدیر دوم	45	شواهد بررسی کلی صورتهای مالی به منظور حصول اطمینان از رعایت استانداردهای حرفه ای، قانونی و مقررات
	46	شواهد بررسی گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی از لحاظ رعایت استانداردهای حرفه ای، قانونی و مقرراتی
	47	شواهد بررسی نکات عمده حسابرسی
	48	شواهد بررسی اجمالی گزارش فعالیت هیات مدیره
	49	شواهد بررسی تأییدیه مدیران
	50	شواهد حصول اطمینان نسبت به بررسی مطالب مندرج در گزارش حسابرس و بازرس قانونی دوره مالی قبل
	51	شواهد حصول اطمینان از رفع کلیه نکات معوق مدیران مسئول قبل از صدور گزارش حسابرس و بازرس قانونی
ارزیابی کلی پرونده های حسابرسی	52	ارزیابی کلی پرونده های حسابرسی
وضعیت کلی موسسه حسابرسی	53	سطح تجربه موسسه حسابرسی
	54	وضعیت مالی موسسه حسابرسی
	55	پرونده مکاتباتی موسسه حسابرسی با صاحبکار
	56	استقلال موسسه حسابرسی نسبت به صاحبکار
	57	محل موسسه حسابرسی
وضعیت منابع انسانی موسسه حسابرسی	58	تناسب تعداد کارکنان با کارهای حسابرسی
	59	آموزش مستمر کارکنان
	60	اشتغال به کار تمام وقت شرکا در موسسه حسابرسی به صورت مشترک
	61	رعایت حد نصاب تعداد شرکا در طول سال مورد رسیدگی
	62	تناسب تعداد کارکنان با کارهای حسابرسی موسسه
	63	شواهد و مستندات مصاحبه و ارزیابی انجام شده در بدو استخدام
	64	استفاده از شاخص های معین جهت تعیین رده شغلی متقاضی طبق ضوابط جامعه
	65	تشکیل و نگهداری پرونده پرسنلی
	66	وجود مقررات و ضوابط ارتقای کارکنان موسسه حسابرسی
	67	استخدام کارکنان حرفه ای پس از دریافت گواهی سابقه کار از محل قبلی و قطع ارتباط کامل در این خصوص
کارکردهای موسسه حسابرسی	68	شناخت واحد مورد درسیدگی و محیط آن شامل کنترل های داخلی
	69	برنامه ریزی، کنترل و سرپرستی کار حسابرسی (مانند تنظیم بودجه کار، تنظیم مناسب گروه حسابرسی، تهیه طرح کلی حسابرسی و ...)
	70	تکمیل نمودن چک لیست ها و گزارش ها(مانند چک لیست های کنترل نهایی گزارش، کنترل عملیات حسابرسی، تداو فعالیت،کفایت افشای صورتهای مالی،معاملات با اشخاص وابسته و رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه)
	71	وجود لیست وضعیت کارها و اوقات مصرفی کارکنان موسسه حسابرسی
	72	وجود شواهد چرخش مدیر مسئول کار بعد از 5 سال در انجام هر کار
	73	شواهد چرخش مسئول کار بعد از 3 سال در انجام هر کار
	74	تهیه و ارسال گزارش نامه مدیریت
رعایت قوانین و مقررات حرفه حسابرسی	75	نظام مندی کنترل کار از نظر زمان بندی
	76	نظام مندی دستورالعمل ها و روش های حسابرسی بکار گرفته شده در موسسه حسابرسی
	77	ارسال مستمر خلاصه قراردادهای منعقده به صورت هفتگی در سامانه سحر
	78	ارسال مستمر گزارش های حرفه ای صاده به صورت هفتگی در سامانه سحر
	79	رعایت آیین نامه سقف مجاز ارائه خدمات تخصصی و حرفه ای
	80	نظام مندی کنترل کار از نظر زمان بندی (مانند فرم بودجه ساعت کار، تایم شیت، برگ تخصیص اوقات کار، برگ خلاصه تخصیص ساعات کار، کارت پروژه، فرم مقایسه بودجه با ساعات واقعی و ...)
	81	نظام کنترل کیفیت موسسه حسابرسی( مانند تعیین یکی از اعضای موسسه به عنوان مسئول کنترل کیفیت، تدوین آیین نامه انظباطی کارکنان و ارائه مستندات اجرای مناسب آن اناجم کنترل کیفیت حداقل یک کار از هر مدیر مسئول در طی سال و ارائه پرسش نامه های تکمیل شده مربوط)
	82	نظام مندی دستورالعمل ها و روش های حسابرسی (مانند: استفاده موسسه از دستورالعمل حسابرسی اختصاصی، استفاده از برنامه ها چک لیست ها و فرم های استاندارد از پیش آماده شده، استفاده از رایانه در اجرای عملیات حسابرسی)
	83	سوابق انتظامی موسسه شرکا و مدیران موسسه حسابرسی(مانند دریافت تذکر کتبی از کار گروه کنترل کیفیت و آیین رفتار حرفه ای و ...)
وضعیت ظاهری موسسه حسابرسی	84	برخورداری از فضای اداری متناسب با تعداد کارها و کارکنان موسسه حسابرسی
	85	نظم ظاهری محل موسسه حسابرسی
	86	تخصیص محل مناسب و کافی برای نگهداری پرونده های مکاتباتی جاری
	87	تخصیص محل مناسب و کافی برای نگهداری پرونده های حسابرسی جاری
	88	تخصیص محل مناسب و کافی برای نگهداری کلیه پرونده های حسابرسی سنوات قبل به مدت 5 سال در مکان مناسب

روایی و پایایی

پایایی سازه معیاری است برای تعیین سازگاری درونی متغیرهای آشکار. به این معنی که اگر عدد بزرگی برای آن محاسبه شود به این معناست که تمام معیارها به‎طور سازگاری نشان دهنده موضوع واحدی هستند. این معیار به مفهوم آلفای کرونباخ  نیز شباهت دارد. پایایی بر مبنای مربع مجموع بارهای عاملی یک سازه بیان می‎گردد. این مقدار بر اساس منابع معتبر باید بزرگتر از 7/0 باشد تا بتوان ادعا کرد، سازگاری درونی میان داده‌ها وجود دارد.

جدول شماره2 پایایی ترکیبی و آلفای کرونباخ

	آلفای کرونباخ	پایایی ترکیبی
بررسی استقلال، پذیرش یا ادامه کار	759/0	784/0
پرونده مکاتباتی	853/0	761/0
پرونده دائمی	861/0	798/0
شناخت واحد مورد رسیدگی و محیط آن شامل کنترل های داخلی	759/0	812/0
آزمون های محتوا	745/0	832/0
برنامه ریزی، کنترل و سرپرستی کار	785/0	814/0
چک لیست ها و گزارش ها	842/0	825/0
نحوه اجرای وظایف مدیر دوم	861/0	783/0
ارزیابی کلی پرونده های حسابرسی	897/0	761/0
وضعیت کلی موسسه حسابرسی	874/0	755/0
وضعیت منابع انسانی موسسه حسابرسی	761/0	745/0
کارکردهای موسسه حسابرسی	903/0	842/0
رعایت قوانین و مقررات حرفه حسابرسی	803/0	902/0
وضعیت ظاهری موسسه حسابرسی	791/0	913/0

همانطور که در جدول بالا ملاحظه می‎شود کلیه مقادیر پایایی ترکیبی و ضریب آلفای کرونباخ بالای 7/0 می‎باشد در نتیجه پایایی ابزار تأیید گردید و از اعتبار بالاي پرسشنامه حکايت داشتند.

جدول شماره 3 نتایج میانگین واریانس‌های استخراجی (AVE)

	نتایج میانگین واریانس‌های استخراجی
بررسی استقلال، پذیرش یا ادامه کار	684/0
پرونده مکاتباتی	673/0
پرونده دائمی	812/0
شناخت واحد مورد رسیدگی و محیط آن شامل کنترل های داخلی	762/0
آزمون های محتوا	736/0
برنامه ریزی، کنترل و سرپرستی کار	768/0
چک لیست ها و گزارش ها	836/0
نحوه اجرای وظایف مدیر دوم	654/0
ارزیابی کلی پرونده های حسابرسی	725/0
وضعیت کلی موسسه حسابرسی	709/0
وضعیت منابع انسانی موسسه حسابرسی	746/0
کارکردهای موسسه حسابرسی	834/0
رعایت قوانین و مقررات حرفه حسابرسی	685/0
وضعیت ظاهری موسسه حسابرسی	664/0

همانطور که در جدول نشان داده شده است تمامی مقادیر میانگین واریانس‌های استخراجی تقریباً از مقدار 5/0 بالاتر هستند، در نتیجه دومین شرط روایی همگرا نیز تأیید گردید.

جدول شماره 4 نتایج ضریب تعیین R2، اندازه اثر F2 و معیار پیش‎بینی کننده‌ی Q2

	R2	F2	Q2
بررسی استقلال، پذیرش یا ادامه کار	652/0	264/0	384/0
پرونده مکاتباتی	554/0	255/0	336/0
پرونده دائمی	589/0	241/0	374/0
شناخت واحد مورد رسیدگی و محیط آن شامل کنترل های داخلی	695/0	232/0	370/0
آزمون های محتوا	674/0	230/0	376/0
برنامه ریزی، کنترل و سرپرستی کار	778/0	258/0	360/0
چک لیست ها و گزارش ها	749/0	267/0	351/0
نحوه اجرای وظایف مدیر دوم	731/0	284/0	346/0
ارزیابی کلی پرونده های حسابرسی	722/0	271/0	368/0
وضعیت کلی موسسه حسابرسی	695/0	278/0	385/0
وضعیت منابع انسانی موسسه حسابرسی	685/0	274/0	374/0
کارکردهای موسسه حسابرسی	674/0	273/0	386/0
رعایت قوانین و مقررات حرفه حسابرسی	641/0	295/0	346/0
وضعیت ظاهری موسسه حسابرسی	599/0	294/0	360/0

برای برازش مدل درونی از ضرایب مسیر، R2، F2، Q2 استفاده می‎شود ضرایب مسیر در آزمون فرضیات بررسی شده است. ضریب تعیین نشان می دهد ارتباط قوی بین متغیرهای تحقیق وجود دارد. اندازه اثر یا F2 به معنای توان تبیین کنندگی مدل می‎باشد و رابطه‌ی بین سازه‌های مدل را تعیین می‎کند که مقادیر 02/0، 15/0 و 35/0 به ترتیب نشان از اندازه تأثیر کوچک، متوسط و بزرگ یک سازه بر سازه دیگر دارد. که توان پیش بینی کنندگی تمامی مدل های این تحقیق در رده بزرگ قرار دارند. شاخص دیگری که در این مرحله مورد بررسی قرار می‎گیرد شاخص توان پیش‎بینی کنندگی Q2 مدل می‎باشد که درصد واریانس شاخص‌ها را در بین سایر شاخص‌های یک متغیر نشان می‌دهد. ‌Q2 بالا نشان دهنده قدرت پیش‎بینی بالای مدل است.

جدول شماره 5 شاخص‌های برازش مدل اصلی پژوهش

شاخص‌های برازش	کمیت عامل اول	کمیت عامل دوم	کمیت عامل سوم	کمیت عامل چهارم	کمیت عامل پنجم	کمیت عامل ششم	کمیت عامل هفتم	مقدار مطلوب
شاخص SRMR	05/0	04/0	03/0	03/0	05/0	07/0	06/0	کمتر از 08/0
شاخص rms Theta	089/0	101/0	097/0	085/0	094/0	088/0	103/0	کمتر از 12/0
شاخص NFI	955/0	936/0	945/0	960/0	925/0	932/0	974/0	بیشتر از 9/0
شاخص‌های برازش	کمیت عامل هشتم	کمیت عامل نهم	کمیت عامل دهم	کمیت عامل یازدهم	کمیت عامل دوازدهم	کمیت عامل سیزدهم	کمیت عامل چهاردهم	مقدار مطلوب
شاخص SRMR	06/0	07/0	04/0	03/0	04/0	05/0	07/0	کمتر از 08/0
شاخص rms Theta	077/0	106/0	095/0	087/0	096/0	108/0	099/0	کمتر از 12/0
شاخص NFI	965/0	960/0	945/0	953/0	964/0	981/0	967/0	بیشتر از 9/0

همانطور که در جدول مشخص است کلیه مقدار به‎دست آمده برای شاخص‌های برازش در حد قابل قبولی می‎باشند بر این اساس برازش کلیت مدل تأیید گردید.

مدل نهایی سنجش اعتبار حسابرسان

با توجه به مطالب ذکر شده در بالا عوامل اصلی تاثیر گذار بر سنجش اعتبار حسابرسان شامل بررسی استقلال، پذیرش یا ادامه کار؛پرونده مکاتباتی؛پرونده دائمی؛شناخت واحد مورد رسیدگی و محیط آن شامل کنترل های داخلی؛آزمون های محتوا؛ برنامه ریزی، کنترل و سرپرستی کار؛ چک لیست ها و گزارش ها؛ نحوه اجرای وظایف مدیر دوم؛ ارزیابی کلی پرونده های حسابرسی؛ وضعیت کلی موسسه حسابرسی؛ وضعیت منابع انسانی موسسه حسابرسی؛ کارکردهای موسسه حسابرسی؛ رعایت قوانین و مقررات حرفه حسابرسی و وضعیت ظاهری موسسه حسابرسی بوده است .

نتایج مربوط به عوامل تاثیر گذار در دو حالت ضرایب استاندارد و ضرایب معناداری در زیر ارائه گردیده است و با توجه به نتایج این دو حالت که در شکل‎های زیر مشخص ‎می‎باشند و همچنین خلاصه این دو شکل که در جدول زیر آمده است.

 

 

 

 

 

 

 

نمودار1 نتایج مدل سنجش اعتبار

حسابرسان تحقیق در حالت معناداری

نمودار 2 نتایج تحقیق مدل سنجش اعتبار حسابرسان در حالت استاندارد

جدول 5 خلاصه نتایج مدل سنجش اعتبار حسابرسان

	ضریب مسیر	مقدار تی	سطح معنی‌داری
بررسی استقلال، پذیرش یا ادامه کار	297/0	070/3	000/0
پرونده مکاتباتی	432/0	594/3	000/0
پرونده دائمی	188/0	488/3	000/0
شناخت واحد مورد رسیدگی و محیط آن شامل کنترل های داخلی	257/0	030/3	000/0
آزمون های محتوا	758/0	818/2	000/0
برنامه ریزی، کنترل و سرپرستی کار	287/0	399/3	000/0
چک لیست ها و گزارش ها	205/0	103/3	000/0
نحوه اجرای وظایف مدیر دوم	660/0	485/4	000/0
ارزیابی کلی پرونده های حسابرسی	354/0	767/3	000/0
وضعیت کلی موسسه حسابرسی	202/0	642/3	000/0
وضعیت منابع انسانی موسسه حسابرسی	295/0	485/2	000/0
کارکردهای موسسه حسابرسی	398/0	669/2	000/0
رعایت قوانین و مقررات حرفه حسابرسی	203/0	071/2	000/0
وضعیت ظاهری موسسه حسابرسی	268/0	367/2	000/0

همانطور که نتایج نشان داده است بررسی استقلال، پذیرش یا ادامه کار؛پرونده مکاتباتی؛پرونده دائمی؛شناخت واحد مورد رسیدگی و محیط آن شامل کنترل های داخلی؛آزمون های محتوا؛ برنامه ریزی، کنترل و سرپرستی کار؛ چک لیست ها و گزارش ها؛ نحوه اجرای وظایف مدیر دوم؛ ارزیابی کلی پرونده های حسابرسی؛ وضعیت کلی موسسه حسابرسی؛ وضعیت منابع انسانی موسسه حسابرسی؛ کارکردهای موسسه حسابرسی؛ رعایت قوانین و مقررات حرفه حسابرسی و وضعیت ظاهری موسسه حسابرسی دارای سطح معنی‎داری آماره t  کمتر از 5 صدم می باشند، لذا با اطمینان بالای 95 درصد ‎می‎توان گفت که بررسی استقلال، پذیرش یا ادامه کار؛پرونده مکاتباتی؛پرونده دائمی؛شناخت واحد مورد رسیدگی و محیط آن شامل کنترل های داخلی؛آزمون های محتوا؛ برنامه ریزی، کنترل و سرپرستی کار؛ چک لیست ها و گزارش ها؛ نحوه اجرای وظایف مدیر دوم؛ ارزیابی کلی پرونده های حسابرسی؛ وضعیت کلی موسسه حسابرسی؛ وضعیت منابع انسانی موسسه حسابرسی؛ کارکردهای موسسه حسابرسی؛ رعایت قوانین و مقررات حرفه حسابرسی و وضعیت ظاهری موسسه حسابرسی بر سنجش اعتبار حسابرسان تاثیر دارد.

6- بحث و نتیجه گیری:

همانطور که قبلا بیان شد هدف اصلی اين پژوهش ارائه ی الگویی جهت سنجش اعتبار حسابرسان می باشد . برای دستیابی به اين خواسته از روش گرندد تئوری استفاده گرديد. در بخش تجزيه و تحلیل داده ها هر يک از عوامل مورد آزمون قرار گرفت. بنابر تجزيه و تحلیل های انجام گرفته ، مشاهده نموديم که سنجش اعتبار حسابرسان در تمام زيرسطحها شامل بررسی استقلال، پذیرش یا ادامه کار؛پرونده مکاتباتی؛پرونده دائمی؛شناخت واحد مورد رسیدگی و محیط آن شامل کنترل های داخلی؛آزمون های محتوا؛ برنامه ریزی، کنترل و سرپرستی کار؛ چک لیست ها و گزارش ها؛ نحوه اجرای وظایف مدیر دوم؛ ارزیابی کلی پرونده های حسابرسی؛وضعیت کلی موسسه حسابرسی؛ وضعیت منابع انسانی موسسه حسابرسی؛ کارکردهای موسسه حسابرسی؛ رعایت قوانین و مقررات حرفه حسابرسی و وضعیت ظاهری موسسه حسابرسی در سطح اطمینان 95 % رابطه معنی دار دارد .

حسابرسی مستقل از طریق اعتباردهی به صورتهاي مالی، تضمین قابلیت اتکا و تایید کیفیت اطلاعات مالی، موجب حمایت از حقوق تمامی ذینفعان شرکت می‌شود و حسابرسان به عنوان افرادي مستقل و داراي صلاحیت حرفه اي به استفاده کنندگان از صورتهاي مالی این اطمینان را می‌دهند که صورتهاي مالی فاقد هر گونه تحریف و یا اشتباه با اهمیت بوده و وضعیت، عملکرد و انعطاف پذیري مالی را به نحو مطلوب طبق استانداردهاي حسابداري نشان می‌دهد. افزون بر این، سرمایه گذاران، اعتباردهندگان و سایر ذینفعان براي ارزیابی عملکرد مالی واحدهاي تجاري مختلف و تصمیم گیري در مورد موقعیت هاي گوناگون سرمایه گذاري، به نتایج حسابرسی انجام شده به وسیله مؤسسات حسابرسی مستقل اتکا می‌کنند. اعتبار مؤسسات حسابرسی یکی از موضوعات مهم و مورد مناقشه در حرفه حسابرسی است که از آن به عنوان یکی از عوامل اثر گذار بر حسابرسی یاد شده است. با اتکا به این موضوع که اعتبار مؤسسات حسابرسی موجب کیفیت حسابرسی بهتر می‌شود، پژوهش هایی در این راستا انجام شده است که دلیل بر استناد این مهم بر کیفیت حسابرسی است. کیفیت حسابرس یا حسابرسی به طور ذاتی ملموس و قابل مشاهده نیست و ارزیابی کیفیت حسابرس یا حسابرسی مشکل، زمانبر و هزینه بر است. دی آنجلو 1981 اعتبار مؤسسه حسابرسی را به عنوان نماینده کیفیت حسابرسی معرفی کرده است. براساس این دیدگاه، کیفیت خدمات حسابرسی ارائه شده توسط مؤسسات حسابرسی معتبر از مؤسسات حسابرسی بی اعتبار بالاتر است. زيرا مؤسسات معتبر علاقه‌مندند شهرت بهتري در بازار كار به دست آورند و از آن جا كه تعداد صاحبكاران زياد است، نگران از دست دادن صاحبکارانشان نيستند.

شرکتهایی با شهرت بیشتر بر پاسخگویی، اعتبار و امانت داری تاکید می کنند و از انگیزه بیشتری برخوردارند تا از شهرت خود حفاظت کنند و در نتیجه نسبت به سایر شرکتها رفتار متفاوتی دارند. به طور خالصه شرکت هایی با شهرت بیشتر به منظور حفظ و عالمت دادن در مورد کیفیت گزارشگری مالی خود انگیزه دارند حسابرسان با اعتبار بیشتر را بعنوان حسابرس خود انتخاب کنند (هوانگ وکانگ ،2018). اندازه موسسات حسابرسی کننده ، قدمت و نام تجاری موسسات نمونه ای از معیارهای متمایزکننده کیفی موسسات حسابرسی و اعتبار آنها می باشد. یعنی موسسات بزرگتر و همچنین موسساتی که دارای نام تجاری مشهورتری نسبت به موسسات دیگر هستند دارای کیفیت کاری بالاتری هستند (دی انجلو،1986) .ضعف حسابرسی باعث می شود کارایی و نظارت بر رفتار فرصت طلبانه مدیریت کاهش یابد و این موضوع می تواند بر تمامی کارکردهای شرکتها تاثیر بگذارد. نتایج نشان حاصل شده از آزمون سوالات تحقیق نشان داد که :

بررسی استقلال، پذیرش یا ادامه کار؛ پرونده مکاتباتی؛ پرونده دائمی؛ شناخت واحد مورد رسیدگی و محیط آن شامل کنترل های داخلی؛ آزمون های محتوا؛ برنامه ریزی، کنترل و سرپرستی کار؛ چک لیست ها و گزارش ها؛ نحوه اجرای وظایف مدیر دوم؛ ارزیابی کلی پرونده های حسابرسی؛ وضعیت کلی موسسه حسابرسی؛ وضعیت منابع انسانی موسسه حسابرسی؛ کارکردهای موسسه حسابرسی؛ رعایت قوانین و مقررات حرفه حسابرسی و وضعیت ظاهری موسسه حسابرسی بر سنجش اعتبار حسابرسان تاثیر دارد. نتایج حاصل شده از تحقیق ساتایموری و همکاران (2021) که به بررسی تجزیه و تحلیل محاسباتی و هوش مصنوعی برای اثر واسطه ای از دانش سرمایه گذاری در مورد قصد سرمایه گذاری و رفتار سرمایه گذاری و اعتبار حسابرسی پرداختند، یانگ و همکاران (2021) که به بررسی اهرم عملیاتی و استراتژی قیمت گذاری شرکت حسابرسی: شواهد از اطلاعات در صنعت حسابرسی و اعتبار حسابرسی پرداختند، بریان و ماسون (2017) که به بررسی پاداش های مدیران اجرایی و حق الزحمه حسابرسی و اعتبار حسابرسان پرداختند، چن و همکاران (2015)، که به بررسی ریسک پاداش های پرداختی مدیران اجرایی و اعتبار بر مبنای حق الزحمه حسابرسی مبتنی بر هوش مصنوعی پرداختند ، بلینگیس و همکاران (2014)، که به بررسی پاداش های پرداختی به مدیران و حق الزحمه حسابرسی و میزان کیفیت حسابرسی مبتنی بر شبکه های عصبی پرداختند ، آندرسون و همکاران (2013)، به بررسی عوامل تاثیرگذار بر ریسک شرکت و حق الزحمه حسابرسی و اعتبار حسابرسان پرداختند که نتایج همگی آنها همراستا با نتایج حاصل شده از این تحقیق می‌باشند.

در نهایت هدف پژوهش حاضر ارائه الگویی جهت سنجش اعتبار حسابرسان می باشد . نتایج حاصل شده از تحقیق نشان داد که مولفه های بررسی استقلال، پذیرش یا ادامه کار؛ پرونده مکاتباتی؛ پرونده دائمی؛ شناخت واحد مورد رسیدگی و محیط آن شامل کنترل‌های داخلی؛ آزمون های محتوا؛ برنامه ریزی، کنترل و سرپرستی کار؛ چک لیست ها و گزارش ها؛ نحوه اجرای وظایف مدیر دوم؛ ارزیابی کلی پرونده های حسابرسی؛ وضعیت کلی موسسه حسابرسی؛ وضعیت منابع انسانی موسسه حسابرسی؛ کارکردهای موسسه حسابرسی؛ رعایت قوانین و مقررات حرفه حسابرسی و وضعیت ظاهری موسسه حسابرسی بر سنجش اعتبار حسابرسان تاثیر دارند. حال با توجه به آنچه در بالا مطرح گردید و با توجه به اهمیت موضوع اعتبار حسابرسان که تاثیر مستقیم بر کیفیت گزارشات حسابرسی که مهمترین منبع اتکا سهامداران و سایر سرمایه گذاران خصوصا در شرکتهای بورسی و سهامی عام می باشند لذا به فعالین حوزه حسابرسی و خصوصا موسسات حسابرسی در ایران توصیه می گردد که بررسی استقلال، پذیرش یا ادامه کار را مورد توجه قرار دهند یعنی شواهد و مستندات مورد بررسی در پذیرش و ادامه کار را افزایش دهند، مکاتبه با حسابرس قبلی و رعایت ضوابط جامعه حتما صورت بپذیرد سعی بر عدم وابستگی و اتکای به یک گروه سهامدار عمده داشته باشند و فرم استقلال شرکا و کارکنان حرفه ای حسابرسی را تکمیل نمایند. همچنین پرونده مکاتباتی مورد توجه قرار گیرد و برای هر صاحبکار پرونده مکاتباتی ایجاد شود بایگانی مناسب برای مکاتبات صورت بپذیرد و مکاتبات با صاحبکار در موعد زمانی مناسب بابت عملکرد سال مالی صورت بپذیرد. پرونده دائمی برای هر صاحبکار ایجاد گردد و شامل مشخصات، تاریخچه و موضوع فعالیت واحد تجاری،  مدارک ثبت شرکت و اساسنامه، سهامداران عمده، سرمایه و اندوخته ، شرکت اصلی شرکتهای فرعی و وابسته، نمودار سازمانی، مشخصات مدیران و تعداد کارکنان، حدود اختیارات و نمونه امضاهای مجاز، صورت جلسات مجامع عمومی، خلاصه تصميمات بلند مدت هیئت مدیره، سیستم های حسابداری و کنترل های داخلی، آیین نامه ها و دستورالعمل ها، مقررات و محدودیت های قانونی مربوط به فعالیت شرکت، خلاصه صورتهای مالی و نسبت های مهم سه ساله، قراردادهای عمده بلند مدت، اسناد مالکیت اموال منقول و غیر منقول، وضعیت مالیاتی، گزارش حسابرس و صورت‌های مالی سال با سالهای قبل (تا سه سال)، نکات عمده حسابرسی سالهای قبل و  نامه مدیریت سال‌های قبل در این پرونده موجود باشند. شناخت واحد مورد رسیدگی و محیط آن شامل کنترل های داخلی آن انجام شود و شناخت از واحد مورد رسیدگی کسب گردد ، سیستم کنترلهای داخلی شناسایی شود، ارزیابی سیستم کنترلهای داخلی و برآورد خطر کنترل صورت بپذیرد و طراحی، اجرا و ارزیابی نتایج آزمون های محتوا در صورت لزوم تعديل آنها انجام شود. آزمون های محتوای حسابرسی مربوط به ترازنامه و صورت سود و زیان و سود و زیان جامع صورت بپذیرد. برنامه ریزی، کنترل و سرپرستی کار به صورت صحیح انجام شود یعنی تنظیم بودجه کار به صورت معقول با توجه به نوع و حجم کار و تجربیات حاصل از سنوات قبل) و انجام کار واقعی در قالب بودجه صورت بپذیرد، ترکیب مناسب گروه حسابرسی (تخصیص پرسنل جهت انجام کار متناسب با حجم و پیچیدگی کار) انجام گردد، تهیه طرح کلی حسابرسی (تنوع، ماهیت، زمان بندی اجرا و حدود رسیدگی ها) انجام گردد، اطمینان از انجام انطباق تراز آزمایشی با دفاتر قانونی و انطباق صورتهای مالی با آخرین تراز آزمایشی صورت بپذیرد، اطمینان از انجام صحیح عملیات حسابداری بعد از تراز آزمایشی شامل تعديلات بعد از تراز آزمایشی، کاربرگ های تهیه صورتهای مالی صورت ریز تعدیلات پیشنهادی حسابرسان و سایر کاربردهای حسابداری انجام شود، تکمیل و اعضا برنامه های حسابرسی، بررسی و اعضای کلیه کاربرگهای رسیدگی توسط مسئول کار صورت بپذیرد، بررسی مناسب پرونده و استخراج نکات معوق حسابرسی توسط مسئول کار و جمع بندی ، نگارش مناسب نکات عمده حسابرسی توسط مسئول کار، استخراج مناسب نقاط ضعف کنترلهای داخلی، بررسی بخش های با اهمیت پرونده ها توسط مدیر مسئول حسابرسی و استخراج نگات معوق و پیگیری رفع آنها و بررسی مناسب نکات عمده حسابرسی و موضع گیری نسبت به مطالب مطروحه در نگات عمده حسابرسی توسط مدیر مسئول حسابرسی صورت بپذیرند. چک لیست ها و گزارش های حسابرسی تهیه شوند، اجرای وظایف مدیر دوم به نحو صحیح انجام شوند یعنی شواهد بررسی کلی صورتهای مالی به منظور حصول اطمینان از رعایت استانداردهای حرفه ای، قانونی و مقررات ، شواهد بررسی گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی از لحاظ رعایت استانداردهای حرفه ای، قانونی و مقرراتی، شواهد بررسی نکات عمده حسابرسی، شواهد بررسی اجمالی گزارش فعالیت هیات مدیره، شواهد بررسی تأییدیه مدیران، شواهد حصول اطمینان نسبت به بررسی مطالب مندرج در گزارش حسابرس و بازرس قانونی دوره مالی قبل، شواهد حصول اطمینان از رفع کلیه نکات معوق مدیران مسئول قبل از صدور گزارش حسابرس و بازرس قانونی صورت بپذیرند. ارزیابی کلی پرونده های حسابرسی انجام شوند. وضعیت کلی موسسه حسابرسی مورد توجه قرار گیرد یعنی سطح تجربه موسسه حسابرسی، وضعیت مالی موسسه حسابرسی، پرونده مکاتباتی موسسه حسابرسی با صاحبکار، استقلال موسسه حسابرسی نسبت به صاحبکار، محل موسسه حسابرسی همگی مورد توجه باشند.  وضعیت منابع انسانی موسسه حسابرسی مورد بررسی قرار گیرد یعنی تناسب تعداد کارکنان با کارهای حسابرسی، آموزش مستمر کارکنان، اشتغال به کار تمام وقت شرکا در موسسه حسابرسی به صورت مشترک ، رعایت حد نصاب تعداد شرکا در طول سال مورد رسیدگی، تناسب تعداد کارکنان با کارهای حسابرسی موسسه ، شواهد و مستندات مصاحبه و ارزیابی انجام شده در بدو استخدام، استفاده از شاخص های معین جهت تعیین رده شغلی متقاضی طبق ضوابط جامعه، تشکیل و نگهداری پرونده پرسنلی، وجود مقررات و ضوابط ارتقای کارکنان موسسه حسابرسی، استخدام کارکنان حرفه ای پس از دریافت گواهی سابقه کار از محل قبلی و قطع ارتباط کامل در این خصوص بیشتر مورد توجه قرار گیرند. کارکردهای موسسه حسابرسی مد نظر قرار گیرند یعنی شناخت واحد مورد درسیدگی و محیط آن شامل کنترل های داخلی، برنامه ریزی، کنترل و سرپرستی کار حسابرسی (مانند تنظیم بودجه کار، تنظیم مناسب گروه حسابرسی، تهیه طرح کلی حسابرسی و ...) ، تکمیل نمودن چک لیست ها و گزارش ها(مانند چک لیست های کنترل نهایی گزارش، کنترل عملیات حسابرسی، تداو فعالیت،کفایت افشای صورتهای مالی،معاملات با اشخاص وابسته و رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه)، وجود لیست وضعیت کارها و اوقات مصرفی کارکنان موسسه حسابرسی ، وجود شواهد چرخش مدیر مسئول کار بعد از 5 سال در انجام هر کار، شواهد چرخش مسئول کار بعد از 3 سال در انجام هر کار، تهیه و ارسال گزارش نامه مدیریت  به صورت کامل انجام شوند.  رعایت قوانین و مقررات حرفه حسابرسی توسط موسسه حسابرسی مورد توجه ویژه قرار بگیرند یعنی نظام مندی کنترل کار از نظر زمان بندی، نظام مندی دستورالعمل ها و روش های حسابرسی بکار گرفته شده در موسسه حسابرسی، ارسال مستمر خلاصه قراردادهای منعقده به صورت هفتگی در سامانه سحر، ارسال مستمر گزارش های حرفه ای صاده به صورت هفتگی در سامانه سحر، رعایت آیین نامه سقف مجاز ارائه خدمات تخصصی و حرفه ای ، نظام مندی کنترل کار از نظر زمان بندی (مانند فرم بودجه ساعت کار، تایم شیت، برگ تخصیص اوقات کار، برگ خلاصه تخصیص ساعات کار، کارت پروژه، فرم مقایسه بودجه با ساعات واقعی و ...)، نظام کنترل کیفیت موسسه حسابرسی( مانند تعیین یکی از اعضای موسسه به عنوان مسئول کنترل کیفیت، تدوین آیین نامه انظباطی کارکنان و ارائه مستندات اجرای مناسب آن اناجم کنترل کیفیت حداقل یک کار از هر مدیر مسئول در طی سال و ارائه پرسش نامه های تکمیل شده مربوط)، نظام مندی دستورالعمل ها و روش های حسابرسی (مانند: استفاده موسسه از دستورالعمل حسابرسی اختصاصی، استفاده از برنامه ها چک لیست ها و فرم های استاندارد از پیش آماده شده، استفاده از رایانه در اجرای عملیات حسابرسی) و سوابق انتظامی موسسه شرکا و مدیران موسسه حسابرسی(مانند دریافت تذکر کتبی از کار گروه کنترل کیفیت و آیین رفتار حرفه ای و ...) مورد توجه واقع شوند. و در نهایت  وضعیت ظاهری موسسه حسابرسی مورد توجه باشد یعنی موسسات حسابرسی برخورداری از فضای اداری متناسب با تعداد کارها و کارکنان موسسه حسابرسی داشته باشند ، نظم ظاهری محل موسسه حسابرسی، تخصیص محل مناسب و کافی برای نگهداری پرونده های مکاتباتی جاری، تخصیص محل مناسب و کافی برای نگهداری پرونده های حسابرسی جاری ، تخصیص محل مناسب و کافی برای نگهداری کلیه پرونده های حسابرسی سنوات قبل به مدت 5 سال در مکان مناسب به صورت کامل انجام شوند.

 

---

[1]  K. Sathiyamurthi, Kabirdoss Devi, A. Nirmal Raj

[2]  D.B. Bryan, T.W. Mason

[3]  Philip K. Hong, Seokyoun Hwang

[4]  -Kannan et al.

[5]  Conrads et all

[6]  K. Sathiyamurthi, Kabirdoss Devi, A. Nirmal Raj

[7]  Seunghee Yang, Woo-Jong Lee, Youngdeok Lim, Cheong H. Yi

[8]  Billings et all

[9]  Andersson

[10]  -Ball et al.

[11] - Habib, A. ,Bhaiyan, Md. B.

---